A pesar del parecer mayoritario de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, que se mantiene firme en su defensa de la íntegra regularización, en aplicación del principio de neutralidad del IVA y de la doctrina sobre el enriquecimiento injusto de la Administración -cuyas consecuencias extiende al IS-, varios votos particulares pretenden evidenciar que no estamos ante un acto para nada aclarado, máxime tras su posicionamiento en contra de la Sala de lo Penal, y reclaman la pregunta prejudicial

La jurisprudencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo viene manteniendo desde lejos, y con fundamento en la jurisprudencia europea –sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 7 de noviembre de 2013-, que el IVA debe entenderse incluido en el precio establecido cuando se regulariza una operación de venta oculta y concurren las siguientes circunstancias:

-Que las partes establezcan el precio sin ninguna mención al IVA.

-Que el vendedor sea sujeto pasivo del impuesto devengado por la operación gravada.

-Que dicho vendedor carezca de la posibilidad de recuperar del adquirente el IVA reclamado por la Administración Tributaria.

En efecto, así considera la Sala que debe interpretarse el art. 78. Uno Ley 37/1992 (Ley IVA) –que define la base imponible del impuesto- en relación con la Directiva del IVA. Y es que ésta, según señala esa jurisprudencia, se opone a una liquidación que considere que el precio pactado entre las partes, sin mención del IVA, no incluya dicho impuesto a la hora de determinar su base imponible cuando la Inspección de los Tributos descubre operaciones ocultas no facturadas, puesto que ello no está condicionado a que no se haya ocultado a la Hacienda Pública la actividad de que se trata, ni a la existencia de discrepancia sobre la sujeción de aquella al IVA, ni al grado de determinabilidad de la efectiva contraprestación satisfecha por el consumidor.

Recordemos, como lo hace esa jurisprudencia, que las medidas contra el fraude que los Estados miembros pueden adoptar en el ámbito del IVA tienen como límite el respeto al sistema y principio básico de dicho impuesto que consiste en que el gravamen lo soporta el consumidor, lo que resultaría vulnerado si no se considerara incluido en el precio pactado el Impuesto sobre el Valor Añadido cuando concurren esas circunstancias.

No obstante, como señaló el Tribunal Supremo en su sentencia de 16 de julio de 2020, que conocía en los autos las liquidaciones del IVA de la misma sociedad recurrente en la sentencia que se comenta –que dirime la cuestión en el entorno de las liquidaciones del IS-, los términos de esa jurisprudencia no significan en modo alguno encomiar la conducta del sujeto pasivo que oculta sus operaciones ni ampara su censurable modo de obrar con referencia al principio de neutralidad como fundamento estructural del sistema común del impuesto sobre el valor añadido (IVA).

En efecto, tal y como declaró en aquel pronunciamiento, su posición al respecto no tenía como resultado el de otorgar una ventaja o concesión de clase alguna en favor del recurrente incumplidor, sujeto pasivo del impuesto, pues la consecuencia tan sólo era la de que la Administración se pueda hacer pago de la deuda tributaria adecuada y justa, no más, con la parte indeterminada del precio que habría correspondido satisfacer al consumidor final, único sujeto susceptible de ser gravado por el impuesto; esto es, la cantidad resultante de aplicar el tipo de gravamen sobre una suma que, añadida a la anterior, arroje como cociente el precio total obtenido. Lo contrario, impondría al sujeto pasivo una carga fiscal que no le incumbe, haciéndole afrontar con su patrimonio la deuda que tanto la Directiva del IVA como nuestra propia Ley 37/1992 atribuyen, sin excepciones, al consumidor final, y además, se le exigiría una deuda superior a la que habría correspondido a este si las operaciones hubieran sido regulares.

Pues bien, todo cuanto se ha dicho, sobre el principio de neutralidad en el IVA y respecto del enriquecimiento injusto que supone para la Administración la alteración del precio percibido, es íntegramente aplicable a la determinación del ingreso y su quantum a efectos de la imposición sobre sociedades. De hecho algunas de esas primeras sentencias de la jurisprudencia primigenia del Tribunal Supremo versaban sobre liquidaciones relativas al Impuesto sobre Sociedades y en ellas se señalaba que los términos de esa jurisprudencia sobre el IVA debían incidir de manera indirecta o como consecuencia necesaria en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades y, en su caso, en las sanciones que con base en el mismo se impusieran: el precio de las operaciones no puede ser distinto, con IVA incluido para las liquidaciones de ese impuesto, y sin IVA incluido para las liquidaciones del IS y las sanciones derivadas, en definitiva.

Según el Tribunal Supremo, aun sin contabilizar las operaciones, lo que no puede admitirse es que no siendo el IVA un ingreso que integre la renta de la sociedad, la determinación de ésta a efectos del IS se haga sin tener en cuenta el Derecho europeo, con una base imponible por el impuesto indirecto diferente a la de la liquidación de éste.

No obsta a esta conclusión lo señalado en la reciente sentencia de 30 de junio de 2020, de la Sala de lo Penal del propio Tribunal Supremo, que promovía una doctrina dispar y ello por dos razones: que es anterior en el tiempo -aunque sea por semanas- a la sentencia de 16 de julio de 2020 y porque no se puede reprochar que se dé por aclarado el acto, sin asomo de duda, cuando la propia jurisdicción penal tampoco ha considerado oportuno ni conveniente acudir a la vía prejudicial, al efecto de esclarecer la eventual discordancia en lo atinente a la aplicabilidad, a su caso de autos, de la jurisprudencia europea barajada por las sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo o su contraste con la doctrina posterior del mismo Tribunal de Justicia.

No es coherente por tanto -señala Sala contenciosa en la sentencia que comentamos-, que tras la muy reiterada jurisprudencia que ha establecido, le surjan sobrevenidamente vacilaciones o dudas nuevas acerca de la noción de acto aclarado, y menos aún en un recurso de casación formulado por la misma sociedad a quien se le ha dado la razón en el último de los recursos de casación resuelto: “Decirle una cosa y su contraria, en sólo unos meses, al mismo contribuyente, no parece muy favorecedor de la seguridad jurídica, en perjuicio de quien ya ha obtenido el éxito de su pretensión en una sentencia firme favorable”. Ello podría provocar inadvertidamente inseguridad jurídica y, a modo de crítica, la Sala de lo Penal manifiesta su posición sin un razonamiento tan acabado y analítico como el de la Sala contenciosa –señala-.

La sentencia contiene el voto particular de dos de los magistrados de la Sala, que disienten del parecer mayoritario sobre la tributación de las operaciones en cuestión y que consideran que la jurisprudencia europea posterior a la sentencia que fundamenta la posición mayoritaria no permite considerar que estemos ante ese acto aclarado que no requiere de interpretación prejudicial. En una segunda línea de argumentación, un tercer magistrado, aun no difiriendo del parecer general, plantea la necesidad de acudir al Tribunal de Justicia de la Unión a raíz de la nueva línea de interpretación que ha marcado la Sala de lo Penal para que éste aclare.

 

(Sentencia Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, de 17 de diciembre de 2020, recurso nº 1954/2019)

 

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