Si bien los Estados miembros disponen de plenas facultades para controlar el fraude fiscal, la determinación de la base imponible de una operación entre sujetos pasivos, no es uno de los instrumentos que se hallan a su disposición
A finales del año pasado nos sorprendió la publicación de la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 17 de diciembre de 2020, en la que se reafirmaba en su posición sobre esta cuestión, a pesar de que la Sala de lo Penal se había manifestado en un sentido distinto; en definitiva, quedaba clara la diferencia de posiciones en sede de nuestro Alto Tribunal.
Sin embargo, con anterioridad, el Tribunal Superior de Justicia de Galicia ya había planteado ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea la cuestión prejudicial que se dirime en la sentencia que comentamos en esta ocasión, en la que le instaba a considerar si el planteamiento de la jurisprudencia de la sala contenciosa era conforme al Derecho de la Unión.
Es por ello que, más allá de su innegable valor jurídico para todo el conjunto de los Estados de la Unión, para España tiene aún más trascendencia este pronunciamiento. Y es que esta cuestión sobre la tributación del IVA en las ventas ocultas y su traslación a la determinación de la base imponible de los impuestos directos –IS e IRPF- viene trayendo de cabeza a nuestros tribunales desde que el sorpresivo posicionamiento de la Sala de lo Contencioso del Tribunal Supremo en su sentencia de 19 de febrero de 2018 -a la que han seguido numerosos pronunciamientos con posterioridad- considerara que en estas operaciones debe considerarse que en la base imponible de las operaciones descubiertas debe considerarse el IVA incluido.
Precisamente, la cuestión que se solicitaba aclarar en la pregunta prejudicial no era otra que si la determinación de la base imponible de las operaciones no declaradas y descubiertas por la Administración tributaria deben imputarse al sujeto pasivo íntegras, o deduciendo de ellas el IVA que habría correspondido a la operación de no haberse ocultado, teniendo en cuenta el principio de neutralidad.
Bien es cierto que la Directiva 2006/112/EU (Directiva del IVA: Base imponible uniforme) establece que los Estados miembros podrán establecer las obligaciones que estimen necesarias para garantizar la correcta recaudación del IVA y prevenir el fraude, si bien éste no es un derecho ilimitado y, en ese sentido, lo primero que señala la sentencia es que aun cuando la lucha contra el fraude, la evasión de impuestos y los eventuales abusos son un objetivo reconocido y promovido por la propia Directiva, la determinación de la base imponible de una operación entre sujetos pasivos, no es uno de los instrumentos que se hallan a disposición de los Estados miembros.
Para ello ya está previsto, sigue señalando, más allá de las sanciones establecidas por los Estados miembros para castigar los comportamientos fiscales ilegales, y, en especial, las conductas fraudulentas, que los sujetos pasivos que no hayan cumplido las normas básicas de la Directiva 2006/112, en particular en materia de facturación, soporten las consecuencias de su comportamiento impidiéndoles deducir el IVA, incluso cuando, tras una inspección fiscal, las operaciones que no han dado lugar a facturación se sometan con carácter retroactivo al IVA.
En esa línea, el art. 89.3 de nuestra Ley de IVA -Ley 37/1992- impide en circunstancias como las señaladas cualquier posibilidad de rectificar el IVA e imposibilita, por tanto, ejercitar el derecho a deducción.
Pues bien, sigue diciendo la sentencia, el hecho de que los sujetos pasivos hayan incumplido la obligación de facturación no puede obstaculizar la aplicación del principio básico de la Directiva IVA de neutralidad, que, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, en que el sistema del IVA sólo pretende gravar al consumidor final.
Así las cosas, debe considerarse que, cuando la base imponible procede de una reconstitución efectuada por la Administración tributaria en el marco de una inspección relativa a los impuestos directos, el resultado de una operación que ha sido ocultada a la Administración tributaria por sujetos pasivos del IVA, que debería haber dado lugar a la expedición de una factura con arreglo al artículo 220 de la Directiva 2006/112 en la que figurasen las menciones exigidas en el artículo 226 de dicha Directiva y ser declarada a esa Administración, incluye el IVA soportado por dicha operación, salvo que según el Derecho nacional aplicable, fuera posible proceder a una rectificación del IVA, que ya hemos visto que no es nuestro caso.
Una interpretación contraria infringiría el principio de neutralidad y haría recaer una parte de la carga de dicho impuesto sobre un sujeto pasivo, siendo que el IVA solo debe ser soportado por el consumidor final.
En definitiva, y así se expresa el fallo de la sentencia, cuando, incurriendo en un comportamiento fraudulento, unos sujetos pasivos del IVA no hayan comunicado a la Administración tributaria la existencia de una operación, ni hayan emitido factura, ni hayan hecho constar los ingresos obtenidos gracias a dicha operación en una declaración de impuestos directos, la reconstitución efectuada por la Administración tributaria interesada, en el marco de la inspección de dicha declaración, de las cantidades entregadas y recibidas con ocasión de la operación controvertida debe considerarse un precio que incluye el IVA, a menos que, con arreglo al Derecho nacional, los sujetos pasivos tengan la posibilidad de proceder posteriormente a la repercusión y a la deducción del IVA controvertido a pesar del fraude.
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