Nuestro más alto tribunal apostó por una línea interpretativa muy pro contribuyente, pero no hablamos de un contribuyente cualquiera, sino de un defraudador. A la espera quedamos de que el TJUE acepte la cuestión prejudicial que se le plantea en este procedimiento, teniendo en cuenta que su jurisprudencia no ofrece un trato de favor equivalente
El TSJ de Galicia, nada seguro de la compatibilidad entre la reciente jurisprudencia creada en el TS sobre el IVA de las operaciones ocultas y sus consecuencias sobre la imposición directa y la jurisprudencia del TJUE sobre la influencia de la participación en operaciones fraudulentas en el principio de neutralidad, plantea cuestión prejudicial al objeto de que el tribunal comunitario aclare si la tributación de esas operaciones en el impuesto directo se entienden con o sin IVA.
Los hechos que dan pie al procedimiento se resumen en que tras un procedimiento de inspección en el que se descubre una serie de operaciones no declaradas, se dictan unas liquidaciones por IRPF en las que se cuantifican las operaciones ocultadas por el contribuyente derivadas de su actuación como comisionista en la contratación de orquestas, liquidando el impuesto por el importe total de las comisiones recibidas, considerando que las cantidades percibidas no incluían el IVA –lo cual habría permitido disminuir su importe del total de la remuneración-.
Tal y como pone el manifiesto el propio recurrente, ello contrariaba de lleno la reciente jurisprudencia acuñada en sede del Tribunal Supremo a raíz de su sentencia de 27 de septiembre de 2017 –seguida de otras muchas posteriores-, conforme a la cual el precio convenido por las partes para estas operaciones, en las que no se hace mención del IVA devengado, incluye dicho impuesto, lo cual incide necesariamente en la determinación de la base imponible del impuesto directo tampoco declarado por el sujeto pasivo –en este caso el IRPF- y, en su caso, en las sanciones que con base en el mismo se impongan.
En el sustrato jurídico de esas sentencias, al que pretende también ahora agarrarse en este procedimiento el recurrente, se encuentra el ultraprotegido principio de neutralidad del IVA. En efecto, al resultarle imposible al sujeto pasivo reclamar el IVA no repercutido por ser su conducta constitutiva de infracción tributaria –recordemos el art. 89.Tres.2º Ley 37/1992 (Ley IVA): “…no procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas …: 2.º Cuando sea la Administración Tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y resulte acreditado, mediante datos objetivos, que dicho sujeto pasivo participaba en un fraude, o que sabía o debía haber sabido, utilizando al efecto una diligencia razonable, que realizaba una operación que formaba parte de un fraude.”-, el IVA debía entenderse incluido en el precio de los servicios prestados –-en opinión del Tribunal Supremo-, lo que incidía en la determinación de la base imponible del impuesto directo que gravaba sus rentas -y, en su caso, en las sanciones que con base en el mismo se impusieran- y suponía, en casos como el de autos, modificar los actos administrativos de liquidación minorando los ingresos de la actividad -y, por tanto, la base imponible del impuesto- en el importe correspondiente a las cuotas de IVA que se deberían haber repercutido y no se repercutieron.
El Tribunal Superior de Justicia propuso a las partes que opinaran sobre la posibilidad de plantear cuestión prejudicial a lo que se sumó el letrado del Estado, en representación de la Administración como gran interesada, argumentando que la STJUE de 7 de noviembre de 2013 -Tulica y Plavosin- en la que basa el Tribunal Supremo su jurisprudencia –los arts. 73 y 78 de la Directiva IVA “deben interpretarse en el sentido de que, cuando las partes han establecido el precio de un bien sin ninguna mención del impuesto sobre el valor añadido y el vendedor de dicho bien es el deudor del impuesto sobre el valor añadido devengado por la operación gravada, este último impuesto debe considerarse ya incluido en el precio pactado si el vendedor carece de la posibilidad de recuperar del adquirente el impuesto sobre el valor añadido reclamado por la Administración Tributaria”- no es aplicable a supuestos en los que existe una conducta fraudulenta.
Y el Abogado del Estado trajo a colación, por el contrario, una batería de sentencias en las que el TJUE “penaliza” la participación del sujeto pasivo en actividades fraudulentas y las castiga con la pérdida del crédito derivado del impuesto. Es el caso de la STJUE, de 5 de octubre de 2016, Maya Marinova –“los sujetos pasivos que hayan cometido un fraude fiscal consistente, en particular, en ocultar operaciones imponibles e ingresos relativos a las mismas no se hallan en una situación comparable a la de los sujetos pasivos que cumplen sus obligaciones en materia de contabilidad, de declaración y de pago del IVA. Por consiguiente, este principio (el de neutralidad) no puede ser válidamente invocado por un sujeto pasivo que ha participado deliberadamente en tal fraude y ha puesto en peligro el funcionamiento del sistema común del IVA”-, de 28 de julio de 2016, Astone –“una denegación del derecho a deducir en circunstancias que demuestran la existencia de un fraude fiscal por parte del sujeto pasivo que pretende disfrutar de este derecho no puede considerarse contraria al principio de neutralidad fiscal, ya que éste no puede ser válidamente invocado por un sujeto pasivo que ha participado deliberadamente en tal fraude y ha puesto en peligro el funcionamiento del sistema común del IVA”-, de 18 de diciembre de 2014, Schoenimport «Italmoda» Mariano Previti y otros, asuntos acumulados –“la función central que corresponde al derecho a deducción, previsto en el artículo 17, apartado 3, de la Sexta Directiva, en el mecanismo del IVA para garantizar una perfecta neutralidad del impuesto no se opone a que se deniegue tal derecho a un sujeto pasivo en el supuesto de una participación en un fraude…Igualmente, la función específica que corresponde al derecho a la devolución del IVA, para garantizar la neutralidad de este impuesto, no puede oponerse a la denegación de este derecho a un sujeto pasivo en tal supuesto”-.
Y con posterioridad a la mayoría de la sentencias del Tribunal Supremo que reiteran la interpretación de la Directiva del IVA que ahora se cuestiona, la STJUE de 7 de marzo de 2018 -Dobre- ha vuelto a afirmar que “(a la Directiva IVA) no se opone(n) a una normativa nacional… que permite a la Administración tributaria denegar a un sujeto pasivo el derecho a la deducción del impuesto sobre el valor añadido cuando se acredita que, debido a los incumplimientos que se le imputan, la Administración tributaria no ha podido disponer de la información necesaria para comprobar que concurren los requisitos materiales que generan el derecho a la deducción del impuesto sobre el valor añadido soportado por dicho sujeto pasivo, o que este último actuó de manera fraudulenta para poder disfrutar de tal derecho, circunstancias que incumbe verificar al tribunal remitente.”
De lo que se trata, en definitiva, es de saber si el principio de neutralidad tiene límites y, si los hay, hasta dónde llegan –en concreto, si puede o no suponer que se ha devengado el IVA también en estos casos en que la operación se oculta, no habiendo constancia formal del pago, circunstancia que sólo se hace visible a través de una actuación inspectora de la Administración-. Dicho con otras palabras: ¿la neutralidad del impuesto solo puede amparar a quien cumple la normativa del impuesto, o también a quien deliberadamente la incumple?
Como consecuencia de este debate jurídico, se acuerda el planteamiento de la siguiente cuestión prejudicial:
Si los artículos 73 y 78 de la Directiva del IVA, a la luz de los principios de neutralidad, proscripción del fraude fiscal y del abuso de derecho y de prohibición de la distorsión ilegítima de la competencia, deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una legislación nacional y la jurisprudencia que la interpreta, según la cual, en los casos en que la Administración tributaria descubre operaciones ocultas sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido no facturadas, ha de entenderse incluido en el precio pactado por las partes para dichas operaciones el Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que, es posible, en los supuestos de fraude en los que la operación se ha ocultado a la Administración tributaria, considerar que las cantidades entregadas y recibidas no incluyen en IVA, para realizar la oportuna liquidación e imponer la correspondiente sanción.
(Auto TSJ de Galicia, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 4.ª, de 19 de junio de 2019, recurso n.º. 15782/2018)
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