La proporcionalidad de las medidas establecidas por la Ley 7/2012 clave para el planteamiento de la propuesta del Abogado General al Tribunal de Justicia de la unión Europea
La Ley 7/2012 (Modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude) introdujo en nuestro ordenamiento –añadiendo la Disposición Adicional 18ª de la Ley General Tributaria-, una nueva obligación de información respecto de los titulares de bienes en el extranjero y su régimen sancionador asociado.
En particular, se estableció para ellos la obligación de declarar algunos de sus bienes y derechos situados en el extranjero -lo que se materializa a través del modelo 720- y, por otra, una serie de consecuencias asociadas al incumplimiento de dicha obligación. Estas consecuencias implican, en primer lugar, la calificación de los activos como ganancias patrimoniales no justificadas y su inclusión en la base imponible de su impuesto personal sobre la renta -IRPF o del IS- con independencia de la fecha de adquisición de los activos de que se trate; en segundo lugar, la imposición de una multa proporcional del 150 %, y, finalmente, la imposición de multas de cuantía fija.
La Comisión Europea consideró, sin poner en entredicho en ningún momento la legitimidad del Reino de España para imponer esta nueva obligación así como la de su finalidad de establecer un mayor control fiscal en una situación que implica un riesgo considerable de fraude y elusión fiscal, que estas tres consecuencias y sus condiciones de aplicación constituyen restricciones desproporcionadas que menoscaban varias libertades de circulación establecidas por el TFUE y el Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo (EEE), en particular, la libre circulación de capitales -artículo 63 TFUE y artículo 40 del Acuerdo EEE-. Según la Comisión, el carácter desproporcionado se debe a que las tres consecuencias sancionan muy severamente el incumplimiento por parte del sujeto pasivo de su obligación de información sin tomar en consideración el hecho de que la Administración tributaria española ya disponga, o tenga la posibilidad de disponer, de la información correspondiente gracias al régimen de intercambio de información en el ámbito de la fiscalidad establecido por la Directiva 2011/16/UE del Consejo (Cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad).
El Abogado General, al igual que la Comisión, considera que estas medidas constituyen restricciones a los movimientos de capitales, en el sentido del artículo 63.1 TFUE, que pueden disuadir a los residentes en España de realizar inversiones en otros Estados, o puede impedirles o limitar sus posibilidades de hacerlo. Asimismo, considera también que la diferencia de trato que resulta de estas normas no se corresponde con la existencia de situaciones objetivamente diferentes en el sentido del artículo 65.1.a) TFUE, que podrían justificar su establecimiento.
Sin embargo, considera que la cuestión determinante de la legitimidad de estas normas es la proporcionalidad; si la lucha contra el fraude y la elusión fiscal pueden justificar una restricción como la que se establece. Y aquí es donde el Abogado General difiere de la posición de la Comisión:
–Respecto de la calificación de los activos como ganancias patrimoniales no justificadas sin posibilidad de invocar la prescripción. Con las modificaciones introducidas por la Ley 7/2012 en las leyes del IRPF –art 39.2- y del IS –art. 121.6- el plazo de prescripción de cuatro años, que permite que un contribuyente titular de activos situados en España eluda la tributación por el mero hecho de que ha transcurrido un plazo de cuatro años contados a partir del momento en que los activos hubieran debido declararse, no se aplica en el caso de los activos contemplados por el modelo 720.
Sobre si la falta de presentación del modelo 720 o su presentación extemporánea implica un “efecto de imprescriptibilidad” desproporcionado aprecia el Abogado General tras analizar la posición de la Comisión y del Reino de España que, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, cuando un Estado miembro dispone o puede disponer, en virtud un sistema de intercambio automático y obligatorio, de información suficiente sobre activos en el extranjero de los que son titulares sus contribuyentes para liquidar los correspondientes impuestos, la aplicación de un plazo de prescripción prolongado va más allá de lo necesario para alcanzar el objetivo que persigue.
Pues bien, en su opinión, la Comisión sólo ha demostrado de modo suficiente que, en la fecha que debe tenerse en cuenta para la apreciación del recurso, la Administración tributaria española disponía o podía disponer, en virtud de la Directiva 2011/16, de información suficiente sobre las cuentas bancarias nuevas que sus contribuyentes tenían en el extranjero para liquidar los correspondientes impuestos, por lo que respecto de ellas, la aplicación del plazo de prescripción controvertido iría más allá de lo necesario. Así las cosas, propone al Tribunal que estime parcialmente esta imputación.
–Sobre la multa fija del 150% sobre las ganancias patrimoniales no justificadas. Las disposiciones adicionales de la Ley 7/2012 sancionan como infracción tributaria muy grave la que resulta de la aplicación del art. 39.2 LIRPF y de la norma similar contenida en el art. 121.6 LIS, que se sancionará con una multa del 150%.
A este respecto, el Abogado General propone estimar la alegación basada en el carácter desproporcionado del plazo de prescripción de la multa pero sólo en lo relativo a las cuentas bancarias nuevas, desestimando el resto de los argumentos expuestos por la Comisión. Y es que, en su opinión, dado que se considera que la recaudación de impuestos a ese respecto es desproporcionada debido a la inexistencia total de prescripción, también lo es la multa que se impone para sancionar la falta de pago del impuesto.
–Sobre las multas fijas. La Comisión alegó a este respecto que constituye una restricción desproporcionada el hecho de aplicar multas pecuniarias fijas por incumplimiento de la obligación de información respecto de los bienes y derechos en el extranjero o por presentación extemporánea del modelo 720 cuyo nivel es superior al de las sanciones previstas por el régimen general para infracciones similares -las multas impuestas para el caso de incumplimiento de las obligaciones asociadas al modelo 720 son 15, 50 y 66 veces superiores a las aplicadas en situaciones internas-.
De acuerdo con lo señalado con la Comisión, el Abogado General aprecia que si bien los Estados miembros disponen de un margen de apreciación para establecer las sanciones apropiadas, no obstante las multas controvertidas son tan elevadas que parecen desproporcionadas, sin que sea necesario distinguir aquí entre las diferentes categorías de bienes.
En efecto, las multas impuestas en relación con la categoría de las cuentas bancarias nuevas son desproporcionadas, dado que la Administración tributaria española ya dispone de tal información, pero también considera que procede extraer la misma conclusión para las demás categorías de activos, habida cuenta de la cuantía tan elevada de las multas y del hecho de que las multas solo sancionan el incumplimiento de una obligación formal, que no causa ningún perjuicio económico directo a la Hacienda Pública española.
(Conclusiones del Abogado General, de 15 de julio de 2021, asunto n.º C-788/19)
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