Como es habitual se han realizado las adaptaciones necesarias en el modelo de declaración para ajustarlo a la tributación del impuesto que resulta aplicable al ejercicio, que derivan de una ingente cantidad de normas con medidas aprobadas al margen de la Ley del impuesto
Las novedades que incorpora el modelo de declaración para la próxima campaña del Impuesto sobre Sociedades tienen que ver con las siguientes cuestiones relacionadas con la tributación del impuesto:
Nuevas figuras impositivas y reintroducción de las medidas del RDLey 3/2016 declaradas inconstitucionales
La Ley 7/2024, de 20 de diciembre, introdujo modificaciones en la Ley 27/2014 (Ley IS) que deben ser tenidas en cuenta en la declaración del impuesto. A saber:
-La inclusión como gasto no deducible del derivado de la contabilización del Impuesto Complementario.
-Si bien estableció el Impuesto sobre el margen de intereses y comisiones de determinadas entidades financieras, también determinó su no deducibilidad del Impuesto sobre Sociedades.
-Nuevos límites aplicables a las grandes empresas cuyo importe neto de la cifra de negocios sea al menos 20 millones de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en la que se inicia el periodo impositivo en relación con la práctica de dotaciones por deterioro, compensación de bases imponibles negativas y deducciones para evitar la doble imposición.
En particular, respecto de los dos primeros beneficios, los límites a considerar serán los siguientes:
-El 50 por ciento, cuando en los referidos 12 meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 20 millones de euros, pero inferior a 60 millones de euros.
–El 25 por ciento, cuando en los referidos 12 meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 60 millones de euros.
Respecto de las deducciones por doble imposición, el límite conjunto a considerar no podrá exceder conjuntamente del 50 por ciento de la cuota íntegra del contribuyente.
-Reintroducción, aprovechando su carácter de norma con rango legal, de la regulación de la reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que hubieran resultado fiscalmente deducibles en la base imponible del impuesto en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013 establecida en su momento a través del RDLey 3/2016 en la disposición transitoria decimosexta de la Ley del impuesto -declarada inconstitucional y nula por la STC 11/2024-, en virtud de la cual se deberán integrar, como mínimo, por partes iguales en la base imponible correspondiente a cada uno de los tres primeros períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2024.
-Ampliación al ejercicio 2024 (y 2025) de las medidas temporales en la determinación de la base imponible de las sociedades en régimen de consolidación fiscal, que limitaban la integración de las bases imponibles negativas individuales de las sociedades del grupo al 50 por ciento -si bien se excluye de la medida a las fundaciones que estén sometidas al régimen general del Impuesto y formen parte de un grupo fiscal-.
Téngase en cuenta que el importe de las bases imponibles negativas individuales no incluidas en la base imponible del grupo fiscal en el período impositivo 2023 deberá integrarse en la base imponible del grupo por partes iguales en cada uno de los diez primeros períodos impositivos que se inicien a partir de 1 enero de 2024, incluso en caso de que alguna de las entidades con bases imponibles individuales negativas quede excluida del grupo.
Asimismo, que en el supuesto de pérdida del régimen de consolidación fiscal o de extinción del grupo fiscal, el importe de las bases imponibles negativas individuales que esté pendiente de integración en la base imponible del grupo, se integrará en el último período impositivo en que el grupo tribute en el régimen de consolidación fiscal.
Para mayor detalle puede consultarse el siguiente comentario: Medidas fiscales para 2025: nuevas normas tributarias aprobadas junto al gravamen mínimo del Impuesto sobre Sociedades y otras medidas fiscales.
Vehículos eléctricos – puntos de recarga y mejora de la reserva de capitalización
Por su parte, el Real Decreto-ley 4/2024, de 26 de junio, con efectos para los períodos impositivos que se iniciaran a partir del 1 de enero de 2024 y que no hubieran concluido a su entrada en vigor (28 de junio de 2024), modificaba la disposición adicional decimoctava de la Ley 27/2014 (Ley IS), sustituyendo la amortización acelerada prevista hasta entonces para las inversiones en vehículos nuevos FCV, FCHV, BEV, REEV O PHEV, o en nuevas instalaciones de recarga, tanto de uso privado como las accesibles al público, de vehículos eléctricos, por una amortización libre, siempre y cuando dichos elementos entren en funcionamiento en los períodos impositivos que se inicien en los años 2024 y 2025.
Asimismo, potenciaba el incentivo fiscal de la reserva de capitalización, incrementando el porcentaje de reducción del 10 al 15 por ciento del importe del incremento de sus fondos propios, reduciendo de 5 a 3 años el plazo de mantenimiento del incremento de los fondos propios de la entidad.
También reducía de 5 a 3 años el plazo de indisponibilidad de la reserva de capitalización que se deba dotar, aprobando un régimen transitorio para estos supuestos de reducción de plazo.
Para mayor detalle puede consultarse el siguiente comentario: RDLey 4/2024: incentivos fiscales para los contribuyentes que desarrollan actividades económicas.
Instalaciones que utilizan energía de fuentes renovables – Régimen económico y fiscal de Canarias
El Real Decreto-ley 8/2023, de 27 de diciembre, prorrogaba para 2024 la libertad de amortización en inversiones que se efectúen en instalaciones destinadas al autoconsumo de energía eléctrica, así como aquellas instalaciones para uso térmico de consumo propio, siempre que utilicen energía procedente de fuentes renovables y sustituyan instalaciones que utilicen energía procedente de fuentes no renovables fósiles, regulada en la disposición adicional decimoséptima de la Ley 27/2014 (Ley IS).
Recuérdese que para la aplicación de este supuesto de libertad de amortización es necesario que durante los 24 meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los elementos adquiridos entren en funcionamiento, se mantenga la plantilla media total de la entidad respecto de la plantilla media de los 12 meses anteriores. Y que este supuesto de libertad de amortización es incompatible con el supuesto de libertad de amortización previsto para las entidades de reducida dimensión -art. 102 Ley IS-, por lo que dichas entidades deberán optar por aplicar uno de los dos incentivos fiscales.
La cuantía máxima de la inversión que podrá beneficiarse del régimen de libertad de amortización será de 500.000 euros.
Asimismo, con efectos para períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2024, el real decreto-ley modificaba la Ley 19/1994 (Régimen Económico y Fiscal de Canarias), para eliminar los límites temporales de los incentivos fiscales previstos para las entidades de la ZEC y para suprimir el límite temporal que impedía realizar, en relación con las inversiones anticipadas, dotaciones a la RIC con cargo a beneficios obtenidos con posterioridad a 31 de diciembre de 2023.
Para mayor detalle puede consultarse el siguiente comentario: Medidas fiscales para 2024: medidas técnicas, prórroga de las medidas anticrisis adoptadas para paliar el incremento de los precios y medidas programáticas aprobadas con el RDLey 8/2023.
Limitación en la deducibilidad de gastos financieros
La Ley 13/2023, de 24 de mayo, modificó el art. 16 Ley 27/2014 (Ley IS) para excluir de la determinación del beneficio operativo los ingresos, gastos o rentas que, formando parte del beneficio operativo, no se hubieran integrado en la base imponible del impuesto.
Asimismo, excluía de la no aplicación de la limitación prevista en dicho artículo a los fondos de titulización hipotecaria y determinados fondos de titulización de activos.
Como se explica líneas más abajo, se modifica en consecuencia, el cuadro «Limitación en la deducibilidad de gastos financieros. Art. 16 LIS» del modelo de declaración, y se introducen los cambios necesarios que facilitan el cálculo del límite al que se refieren los arts. 16.1 y 16.2 de la Ley del Impuesto.
Novedades en relación con el sector no lucrativo y el mecenazgo
El Real Decreto-ley 6/2023, de 19 de diciembre, modificó la Ley 49/2002 (Ley régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo), para actualizar la relación de actividades económicas que pueden gozar de la exención en el Impuesto sobre Sociedades, incorporando a las acciones de inserción sociolaboral de personas en riesgo de exclusión social y a las actividades de educación de altas capacidades, y detallando en qué casos las explotaciones económicas de investigación, desarrollo e innovación estarán exentas.
También estableció que no tendrán la consideración de remuneración de los cargos de patrono, representante estatutario y miembro del órgano de gobierno, los seguros de responsabilidad civil contratados por la entidad sin fines lucrativos en beneficio de los mencionados cargos, siempre que solo cubran riesgos derivados del desempeño de tales cargos en la entidad.
Finalmente, modificó la deducción de la cuota del Impuesto sobre Sociedades, incrementando el porcentaje de deducción que pasó del 35 al 40 por ciento, redujo de cuatro a 3 años el número de ejercicios durante los cuales el donante o aportante debe realizar donativos a una misma entidad por importe igual o superior a los del ejercicio inmediato anterior, con el fin de acceder al incremento de 10 puntos en el porcentaje de deducción, porcentaje que queda incrementado al 50 por ciento, e incrementó el límite de la base de la deducción, pasando del 10 al 15 por ciento de la base imponible del período.
La cesión de uso de un bien mueble o inmueble, por un tiempo determinado, realizada sin contraprestación, quedó también incluida dentro del apartado de los donativos, donaciones y aportaciones deducibles.
Para saber más sobre estas cuestiones puede consultarse el siguiente comentario: Novedades en el régimen fiscal del sector no lucrativo y del mecenazgo y su utilidad.
Régimen fiscal especial de las Illes Balears
El Real Decreto 710/2024, de 23 de julio, aprobaba el Reglamento de desarrollo del Régimen fiscal especial regulado en la Ley 31/2022, de 23 de diciembre.
El desarrollo reglamentario ha traído consigo las siguientes novedades:
-Respecto de la reserva para inversiones en las Illes Balears, normas relativas a los contribuyentes que pueden acogerse a la reserva, los requisitos que deben cumplir los establecimientos situados en las Islas Baleares y sobre qué beneficios puede dotarse la reserva.
Asimismo, se introdujeron reglas especiales para el cómputo de los plazos de la materialización de la inversión, así como para la determinación del importe de la materialización de la inversión y su imputación a la dotación o dotaciones de la reserva.
-Respecto del Régimen especial para empresas industriales, agrícolas, ganaderas y pesqueras, se introdujo una serie de particularidades para actividades pesqueras y de construcción naval.
Asimismo, se estableció que no formarán parte del rendimiento sobre el que puede aplicarse la bonificación las subvenciones y ayudas, salvo que estas deban repercutirse obligatoriamente en el precio de venta del producto al usuario final.
En paralelo, la Orden HAC/1031/2024, de 25 de septiembre, aprobó el modelo 283 «Declaración informativa anual de ayudas recibidas en el marco del Régimen Fiscal Especial de las Illes Balears» que deberán presentar los contribuyentes del Impuesto que hayan sido beneficiarios de ayudas obtenidas en virtud de todos los incentivos aplicables en el marco del Régimen Fiscal Especial de las Illes Balears.
La presentación de esta declaración informativa que tiene carácter anual, se realizará en el plazo de presentación de la declaración del Impuesto sobre Sociedades y contiene información sobre:
-La corrección al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias en concepto de reserva para inversiones en las Islas Baleares.
-El importe de la dotación a la reserva para inversiones en las Islas Baleares con cargo a beneficios del ejercicio.
-Importes aplicados/materializados en la liquidación del ejercicio, con indicación, para cada uno de los cinco ejercicios anteriores a dicho ejercicio de los importes pendientes de materializar la reserva a principio de período, las inversiones previstas, las inversiones anticipadas consideradas materialización de la reserva para inversiones en la liquidación del ejercicio y los importes pendientes de materialización al término del período.
-Importes de las inversiones anticipadas de los cinco ejercicios anteriores, con indicación, para cada uno de ellos, de los importes pendientes de dotar la reserva al inicio y al término de período.
Novedades en relación con la información asociada a la declaración
El modelo también incluye modificaciones respecto de la información asociada que se consigna en la declaración. Así:
-Se modifica el apartado relativo al Grupo Mercantil, que pasa a ubicarse en la página 1 bis «Grupo mercantil» y que además se modifica para solicitar información sobre los sujetos pasivos del Impuesto Complementario, de forma que se puedan identificar las entidades que formen parte de un grupo que pueda tener que presentar e ingresar la autoliquidación del Impuesto complementario, con el objetivo de hacer un seguimiento y validar dentro de la propia declaración el ajuste por la contabilización del Impuesto Complementario.
-En el caso de sociedades civiles, se establece la obligatoriedad de cumplimentar el cuadro B.2 de la página 2, al menos con los datos correspondientes a uno de los socios.
-Se completa la información requerida relativa al titular real, que deberá ser cumplimentada respecto del titular real en el momento del cierre del ejercicio.
-Se incorporan en Balance y en Cuenta de Pérdidas y Ganancias, casillas específicas para las cooperativas con el objetivo de adaptar el modelo 200 a las particularidades propias de sus modelos de cuentas anuales.
-Se mantiene, para los períodos impositivos iniciados en 2024, el cuadro desglose de partícipes de agrupaciones de interés económico y UTEs -página 24 bis del modelo 200-, cuya cumplimentación mantiene su carácter voluntario.
-Se modifica el cuadro «Importe neto de la cifra de negocios de los doce meses anteriores a la fecha de inicio del período impositivo» de la página 1 del modelo 200, para poder incorporar los nuevos límites aplicables a las grandes empresas cuyo importe neto de la cifra de negocios sea al menos 20 millones de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en la que se inicia el periodo impositivo regulados en la disposición adicional decimoquinta de la Ley IS.
-Se modifica el cuadro «Limitación en la deducibilidad de gastos financieros. Art. 16 LIS» para adaptarlo a las modificaciones efectuadas en el art. 16 Ley 27/2024 (Ley IS), así como para introducir cambios que faciliten el cálculo del límite al que se refieren sus apartados 1 y 2.
-Se incorpora en la página 20 quater el cuadro «Reversión de las pérdidas por deterioro de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades pendientes de reversión (DT 16ª LIS)». Este cuadro tiene su origen en la reintroducción del apartado tercero en la disposición transitoria decimosexta de la LIS, que contiene la regulación de la reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que hayan resultado fiscalmente deducibles en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, que se ha comentado.
-Se ha incorporado un nuevo carácter en la página 1 del modelo 200 mediante el que se podrá informar de forma separada de la solicitud del abono regulado en el art. 39 apartado 2 (relativo a las deducciones por I+D+i) y apartado 3 (relativo a la deducción por producción de largometrajes cinematográficos o de obras audiovisuales extranjeras), pudiéndose establecer validaciones para la asistencia al contribuyente específicas para una u otra solicitud.
-Se modifica el cuadro «Deducciones inversión en Canarias con límites incrementados» de la página 16 bis del modelo 200, para incorporar las especialidades del límite conjunto aplicable a la deducción por inversiones en activos fijos realizadas en Canarias según el criterio interpretativo emitido por el Tribunal Supremo entre otras, en su sentencia 2022/2024, de 10 de abril de 2024, conforme al cual: la normativa que debe aplicarse a la deducción por inversiones realizadas en Canarias regulada en el art. 94 Ley 20/1991, de 7 de junio, en lo concerniente a la adquisición de activos fijos, según lo previsto en la disposición transitoria cuarta de la Ley 19/1994, es la recogida en el art. 26 de Ley 61/1978 (Ley IS) en su última redacción dada por el art. 74 de la Ley 19/1994, y en su Reglamento, aprobado por el RD 2631/1982, de 15 de octubre, al entender que no existe un régimen sustitutorio equivalente y que debe continuar realizándose conforme a la normativa vigente en el momento de la supresión.
La nueva autoliquidación rectificativa
Se introduce en el modelo 200 la figura de la autoliquidación rectificativa para los períodos iniciados entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2024, incorporándose al modelo las casillas necesarias para que el obligado tributario pueda efectuar la rectificación que proceda.
Recuérdese que la Ley 13/2023, de 24 de mayo, introdujo la posibilidad de establecer un sistema único para la corrección de las autoliquidaciones, regulando con esta finalidad la nueva figura de la autoliquidación rectificativa en el art. 120.3 de la Ley General Tributaria.
Esta nueva figura venía a sustituir, en aquellos tributos en los que así se estableciera -como el Impuesto sobre Sociedades-, el sistema dual de autoliquidación complementaria y solicitud de rectificación que se venía aplicando. De esta forma, mediante la presentación de una autoliquidación rectificativa el obligado tributario, podrá rectificar, completar o modificar la autoliquidación presentada con anterioridad, con independencia del resultado de la misma, sin necesidad de esperar, en el caso de solicitud de rectificación, una resolución administrativa.
Normas de gestión de la declaración
La forma de presentación del modelo es exclusivamente electrónica.
En él se podrán formalizar las declaraciones de los contribuyentes obligados para los períodos impositivos iniciados entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2024.
El plazo de declaración para las entidades cuyo período impositivo coincida con el año natural será hasta el 25 de julio de 2025 -22 de julio en el supuesto de domiciliación bancaria-, y para el resto de los casos, abarcará los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores al fin del período impositivo.
Finalmente, como novedad, se añade en esta campaña la posibilidad del pago mediante tarjeta de crédito en condiciones de comercio electrónico seguro o mediante transferencias instantáneas efectuadas a través de plataformas de comercio electrónico seguro (BIZUM).
Departamento de Documentación de Garrido