El vehículo elegido para modificar el régimen fiscal del sector no lucrativo y del mecenazgo ha sido el Real Decreto Ley 6/2023, de 19 de diciembre, una norma de tramitación urgente, que ha incorporado parte del trabajo legislativo que se había venido desarrollando antes de las elecciones de julio y que quedó interrumpido con la interrupción de la legislatura.
En particular, su artículo 129 ha introducido diversas modificaciones en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, que regula el régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, que es la norma troncal en la materia.
En primer lugar, se han introducido cambios en los requisitos para acceder a este régimen fiscal especial, considerando que no existe una retribución a los cargos directivos de las entidades no lucrativas si se contrata un seguro de responsabilidad civil que cubra el desempeño del cargo.
Este tipo de seguros son habituales para limitar la responsabilidad derivada del ejercicio de un cargo, por lo general gratuito, pero en el que se pueden asumir riesgos. Con esta medida se pone fin a las dudas que existían sobre la posibilidad de que este tipo de prestaciones pudieran ser consideradas una renta en especie y, en consecuencia, pudieran dar lugar a la pérdida del régimen fiscal especial.
En consecuencia, ahora los órganos de gobierno de las entidades no lucrativas podrán estar protegidos por un seguro de responsabilidad civil, sin que ello suponga ni una remuneración para las personas que ejercen el cargo, ni una retribución prohibida para la entidad.
Hay que reconocer que se podría haber aprovechado para llevar a cabo otros cambios, como la no limitación del ejercicio de actividades económicas ajenas a su objeto o finalidad, siempre que las rentas obtenidas en las mismas se destinaran a sus fines de interés general. Sin embargo, no se ha querido dar este paso, y se sigue limitando la posibilidad de ejercer este tipo de actividades económicas a que no superen el 40 por 100 de los ingresos totales de la entidad.
El segundo cambio de importancia se produce en el listado de explotaciones económicas que van a estar exentas de tributación en el Impuesto sobre Sociedades, siempre que se desarrollen en cumplimiento de su objeto o finalidad específica, al incluir entre las mismas a: las acciones de inserción sociolaboral de personas en riesgo de exclusión social, las actividades de educación de altas capacidades y las explotaciones económicas de investigación, desarrollo e innovación, siempre y cuando se trate de actividades definidas con arreglo a lo dispuesto en el artículo 35 de la Ley 27/2014 (en adelante, LIS).
Tal vez el último supuesto sea el que pueda generar algún problema en la práctica: hasta la fecha estaban exentas las actividades de investigación científica y desarrollo tecnológico, pero sin vinculación a ningún tipo de condicionante. Ahora se ha ampliado el círculo de la exención a las actividades de innovación, pero se exige que el I+D+i cumpla lo previsto en el artículo 35 LIS, siendo este último un precepto que ha dado lugar a bastantes problemas interpretativos y de aplicación en los últimos años. Esperemos que esto no restrinja la exención de la actividad de las entidades no lucrativas que operan en estos sectores.
Pero, en materia de mecenazgo es donde encontramos las novedades más destacadas, que materializan el objetivo de la norma por incentivarlo de manera importante.
Así, en primer término, se reconoce que dará derecho a la práctica de deducciones la cesión de uso de un bien mueble o inmueble, por un tiempo determinado y realizada sin contraprestación. Por tanto, los comodatos pasan a generar derecho a una deducción fiscal. Esta medida es muy interesante, ya que hasta la fecha sólo se aceptaba la constitución de derechos reales de usufructo, pero no el recurso a esta figura mucho más ágil y menos formal.
En estos casos la base de la deducción estará formada por el importe de los gastos soportados por el cedente en relación con tales bienes durante el periodo de cesión, siempre que tuvieran la consideración de gastos fiscalmente deducibles de haberse cedido de forma onerosa, sean distintos de tributos y de los intereses de los capitales ajenos y demás gastos de financiación, y estén debidamente contabilizados cuando el cedente esté obligado a llevar contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente.
Por tanto, no tendremos un gasto deducible en base imponible por los costes derivados de la cesión sino una deducción en cuota, con el incentivo que ello supone.
Igualmente, se reconoce algo que había sido solicitado por el sector y que era práctica habitual, aunque generaba un elevado riesgo de pérdida del incentivo fiscal, como es el hecho de que el donante o aportante pueda recibir bienes o servicios, entregados o prestados por el donatario o beneficiario, de carácter simbólico, siempre y cuando el valor de los bienes o servicios recibidos no represente más del 15 % del valor del donativo, donación o aportación y, en todo caso, no supere el importe de 25.000 euros.
En consecuencia, la entidad no lucrativa ya puede tener, sin que ello suponga una contingencia fiscal, gestos de reconocimiento con el donante. La entrega de unas entradas, el envío de un libro o similares ya no representará un eventual riesgo fiscal.
En el Impuesto de la Renta de las Personas Físicas se incrementa la cuantía de las donaciones por micromecenazgo de 150 a 250 euros, de los que los contribuyentes se podrán deducir el 80 por 100, es decir, hasta 200 euros. Los donativos que excedan este importe también incrementan el porcentaje de deducción del 35 al 40 por 100. Además, si se colabora en el mismo o mayor importe durante tres años seguidos -antes eran cuatro- el porcentaje de deducción se eleva al 45 por 100.
En el Impuesto sobre Sociedades aumenta igualmente el porcentaje de la deducción por donativos del 35 al 40 por 100 y, además, si las aportaciones son regulares en el tiempo, a partir del tercer año se incrementan al 50 por 100, lo que supone una mejora significativa. Además, se eleva el límite de base imponible que opera como tope para la deducción del 10 al 15 por 100 –una deducción del 50 por 100, con posibilidad de obtener algún retorno como contraprestación a la donación, comienza a ser un incentivo realmente interesante para captar recursos privados por parte de las entidades no lucrativas-.
Por último, señalar que este mismo régimen de deducción va a ser aplicable a los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes en función de que tengan (IS) o no establecimiento permanente en España (IRPF).
Los convenios de colaboración en actividades de interés general también han sido objeto de mejora al permitir que la empresa colabore con una ayuda dineraria, pero que también podrá ser en especie, algo que la doctrina administrativa admitía, pero que no estaba expresamente recogido en el texto legal, con lo que la modificación contribuyen a generar seguridad jurídica.
Donde radica la verdadera novedad es que también se permite que la ayuda pueda consistir en una prestación de servicios realizada en el ejercicio de la actividad económica propia del colaborador. No se ha llegado a reconocer la posibilidad de que exista una donación de servicios, pero sí se da una salida a esta figura muy utilizada en el ámbito profesional y que generaba problemas, sobre todo, desde la perspectiva del IVA, por la eventual realización de un autoconsumo de servicios.
Entendemos que al tratarse de una operación no sujeta desde la perspectiva del IVA no debe afectar a la deducibilidad previa de los costes incurridos para la prestación de estos servicios. En definitiva, muchos trabajos pro bono ahora van a tener un marco jurídico en el que poder encuadrarse y justificar su deducibilidad fiscal.
En cuanto a la difusión de la colaboración se reconoce expresamente que puede ser realizada indistintamente por la entidad no lucrativa o por el colaborador, lo que había generado ciertas polémicas en el pasado, ya que la Administración no permitía que fuera la empresa quien lo hiciera, exigiendo que la acción de difusión partiera siempre de la entidad no lucrativa, lo que en nuestra opinión no tenía ningún sentido.
Estos cambios legislativos que han entrado en vigor el 1 de enero de 2024 deben ser analizados por las entidades no lucrativas y tenidos en cuenta a la hora de plantear sus políticas de captación de fondos, ya que los nuevos incentivos pueden hacer más atractivas sus actividades a la hora de conseguir posibles mecenas, que van a poder obtener retornos, en algunos casos, superiores al 50 por 100 de la aportación. Una buena planificación y comunicación del nuevo régimen fiscal puede favorecer sus ingresos.
A modo de conclusión, la reforma llevada a cabo puede valorarse positivamente para el sector no lucrativo, si bien podría haber sido de mayor calado, sobre todo en su régimen de tributación en el IS. No obstante, estamos firmemente convencidos de que debe favorecer un incremento de las acciones de mecenazgo, lo que redundará en un aumento de los fondos destinados a fines de interés general, con beneficio indiscutible para nuestra sociedad.
