Lo que no puede hacer la Administración es cargarle la prueba cuando comprueba su IRPF sin señalarle que la condición de administrador, y el acceso a la prueba que le puede permitir, determinan la calidad de la prueba a presentar
Tanto la Administración como la sentencia de instancia otorgaron a esta circunstancia una trascendencia capital, al punto de que fue, precisamente, la condición de administrador de la empresa pagadora que ostentaba el perceptor de las dietas la que resultó determinante para excluir que las dietas percibidas pudieran acogerse a la exención.
Pues bien, a juicio del Tribunal Supremo, eso supone la confusión de las personalidades del pagador y del perceptor de las dietas -en el caso se da además la circunstancia de que el administrador nunca se dirigió al contribuyente como «administrador» de la entidad, sino como sujeto pasivo/ perceptor de las dietas sometidas al IRPF y la relevancia otorgada a la condición de administrador de la sociedad pagadora apareció de manera sorpresiva en la liquidación provisional, no habiendo nada en el procedimiento de comprobación limitada que pudiera (o debiera) hacer pensar al contribuyente que ser administrador, o responsable, o ejecutivo de la entidad era la que tenía que tener en cuenta al contestar a los requerimientos-.
Esta forma de proceder, haciendo recaer sobre el contribuyente la prueba de la realidad del desplazamiento y la vinculación del desplazamiento con el desarrollo de la actividad, no es dable en primer lugar porque es competencia de la entidad pagadora, de la que la Administración ya debió obtener información a través de sus obligaciones formales, o a la que debió dirigirse si quería obtener más información sobre los desplazamientos, como ya ha señalado el Tribunal con anterioridad.
Sin embargo, la Administración, y posteriormente el órgano de revisión económico administrativo y la sentencia impugnada, otorgaron relevancia esencial a la condición de administrador del contribuyente sin indicárselo siquiera en el seno del procedimiento de comprobación, y sin advertirle que era precisamente esa condición la que le situaba en una situación más «exigente», a la hora de contestar al requerimiento.
Pues bien, señala el Tribunal Supremo, la condición de administrador del perceptor de las dietas no altera las reglas esenciales de distribución de la carga de la prueba en la materia. La Administración, para su acreditación, deberá dirigirse al empleador en cuanto obligado a acreditar que las cantidades abonadas por aquellos conceptos responden a desplazamientos realizados en determinado día y lugar, por motivo o por razón del desarrollo de su actividad laboral.
La condición de trabajador/administrador del perceptor de la dieta no determina per se que sea éste el que, ineluctablemente, deba acreditar la realidad de los desplazamientos o de los gastos de manutención y estancia. Tal circunstancia puede, ciertamente, influir en la singular, casuística y concreta acreditación de aquella realidad; pero ello dependerá de factores, como los siguientes: (i) el contenido de los requerimientos efectuados, (ii) la expresión -o no- en los mismos de la condición en que tales requerimientos se dirigen al perceptor, (iii) el conocimiento por el interesado de la relevancia de su condición de responsable de la empresa a efectos de contestarlos y, sobre todo, (iv) de la constatación de las específicas funciones que ostenta el perceptor de la dieta en la entidad y su relevancia a la hora de tomar las decisiones correspondientes sobre la necesidad de los desplazamientos.
Lo que no es suficiente -insiste- es efectuar el requerimiento al interesado como persona natural con ocasión de la comprobación de su IRPF y, después, manifestar que no es suficiente la acreditación porque -al ser administrador de la empresa pagadora- debió aportar más datos de los que legal y reglamentariamente le son exigibles como sujeto pasivo del tributo y a tenor de las reglas generales sobre distribución de la carga de la prueba».
Con todo ello, en el caso de autos, se interpretó de manera incorrecta el ordenamiento jurídico y se mantuvo un criterio opuesto al de la sentencia del propio Tribunal Supremo de 18 de mayo de 2020 cuya exégesis puede consultarse en el comentario al pie titulado “El Tribunal Supremo reprueba la praxis de la Administración respecto de la carga de la prueba de las dietas de directivos y administradores”, pues si la Administración consideraba que la prueba aportada por el contribuyente resultaba insuficiente debió dirigirse al pagador, dado que es a él al que le corresponde acreditar la realidad de que las cantidades abonadas al empleado por aquellos conceptos responden a desplazamientos realizados en determinado día y lugar, motivado o por razón del desarrollo de su actividad laboral -véase el comentario titulado “Fijación de jurisprudencia en materia de dietas: la carga de probar la realidad del desplazamiento no recae en el trabajador” al pie sobre la sentencia del Tribunal Supremo de 29 de enero de 2020-.
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(Sentencia Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 2ª, de 13 de octubre de 2022, recurso n.º 2151/2021)
Departamento de Documentación de Garrido