La existencia del retenedor desplaza la carga de la prueba puesto que la obligación de acreditación del desplazamiento que le impone el reglamento IRPF pone a la Administración ante una situación de facilidad probatoria que hace innecesaria la prueba del contribuyente
En principio, probados unos hechos, poco importa quién los haya probado. El problema surge cuando eso no ha tenido lugar porque entonces se hace preciso establecer unas reglas que hagan recaer sobre una de las partes la carga de probar la concreta situación. Es lo que se conoce como onus probandi.
Hecho este primer recordatorio, la sentencia entra en materia y recuerda que, con carácter general, el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes. Sin embargo, este principio se atempera con otros tales como la disponibilidad y facilidad probatoria, que hacen decaer a la norma general cuando a una de las partes le resulta muy fácil un dato que a la otra le resulta muy difícil de acreditar.
Pues bien, precisamente es en el principio de facilidad probatoria donde se encuentra la clave para la resolución jurídica de la cuestión planteada ante el Tribunal Supremo, que no es otro que determinar y fijar como jurisprudencia quién está obligado a justificar el desplazamiento, en el supuesto en que la Administración discuta la realidad del mismo y pretenda la sujeción al IRPF de las dietas abonadas por ese concepto al trabajador –recordemos que con carácter general esas rentas están sometidas al impuesto como un rendimiento del trabajo más, si bien se exceptúan aquellas que vienen a suplir o indemnizar los gastos en que incurre el trabajador en el desarrollo de su trabajo-.
Así las cosas, aplicando las reglas sobre la carga de la prueba que se acaban de exponer, lo cierto es que en principio le corresponde al trabajador acreditar las circunstancias determinantes de la no sujeción, puesto que a él le beneficia.
Sin embargo, al lado de la relación jurídico-tributaria se sitúa una relación jurídica accesoria que es la que tiene que ver con el retenedor. Pues bien, su existencia va a moldear hasta el punto de trasladar la carga de la prueba a sede administrativa.
En efecto, el RD 439/2017 (Rgto IRPF) hace asumir al retenedor una serie de obligaciones, propias y distintas de las del trabajador, como la establecida en su art. 9: “el pagador deberá acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo”.
Pero más allá de cuestiones de filosofía tributaria, también la lógica de las relaciones laborales, junto a las facultades de dirección y organización empresarial, hace evidente que sea el empleador que dirige y organiza la actividad laboral el que a efectos fiscales defina y delimite, en principio, los gastos y asignaciones por locomoción, gastos normales de manutención y estancia excluidos, esto es no sujetos al gravamen por IRPF, señala el Tribunal Supremo.
Y un último elemento a considerar es el que tiene que ver con el derecho del contribuyente establecido en la Ley 58/2003 (LGT) a no aportar documentos ya presentados o que se encuentren en poder de la Administración tributaria actuante.
Pues bien, todo ello se traduce en que el contribuyente no está obligado a aportar aquellos documentos que constituyen las obligaciones formales del pagador en relación a las dietas exceptuadas del gravamen, incluidos por tanto los relativos a la demostración de la realidad del desplazamiento.
En definitiva, concluye el Tribunal Supremo, la Administración, en el ejercicio de sus facultades de regularización no está obligada a acoger acríticamente los datos aportados por el contribuyente, pero su deber de servir con objetividad a los intereses generales implica que, ante una regulación del sistema de retenciones que procura el acopio y traslado previamente a la Administración de todos los datos para concluir sobre si determinadas dietas y asignaciones están o no sujetas al gravamen, es la que debe asumir, por la facilidad probatoria y disponibilidad de los datos aportados por el retenedor, la carga de la prueba de la realidad del desplazamiento, no pudiendo exigir al trabajador la aportación de los datos que ya le constan.
Así las cosas, concluye el Tribunal, el contribuyente no asume más deber que cumplimentar su declaración aportando los certificados expedidos por la empresa, que de no resultar suficientes para la Administración para discernir sobre la sujeción o no de asignaciones y dietas deberá dirigirse al empleador para hacer prueba sobre dichos extremos a los efectos aplicar la no sujeción, pues es al pagador al que se le impone reglamentariamente dicho deber.
Y dos últimos apuntes:
-De no alcanzarse dicho objetivo por imposibilidad o insuficiencia de la acreditación, en modo alguno queda perjudicado el derecho del contribuyente de valerse de cuantos medios probatorios se autorizan legalmente para hacer prueba sobre dichos extremos.
-Asimismo, que se haya producido la acreditación por parte del pagador de la realidad del desplazamiento, no perjudica el derecho de la Administración a determinar si estamos o no ante gastos o asignaciones excluidos, en tanto que el fundamento y fin de la exclusión no es otro que cubrir los gastos que el trabajador perceptor tiene necesidad de hacer en el desarrollo de su actividad laboral, lo que exige la correlación entre gastos necesarios y desplazamientos realizados para el desarrollo de la actividad.
(Sentencia Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, de 29 de enero de 2020, recurso n.º 4258/2018)
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