La retribución satisfecha al director general de una sociedad, con contrato laboral de alta dirección, cuyas notas de dependencia y ajeneidad no ofrecen dudas, que, al mismo tiempo, forma parte como vocal del consejo de administración, y que, además, no es socio de la sociedad, no puede calificarse de liberalidad, en ninguno de los posibles sentidos del término
La cuestión con interés casacional que se abordó en esta sentencia era la procedencia de la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de las retribuciones satisfechas a los directores generales de las sociedades con contrato laboral de alta dirección que, al mismo tiempo, formaran parte como vocales de los consejos de administración de las mismas.
En el caso de autos un administrador de la sociedad realizaba dualidad de funciones: las correspondientes a su condición de miembro del consejo de administración -preparación, análisis, estudio, desarrollo y ejecución de las sesiones del propio consejo de administración-, y otras en su condición de director general, que no eran susceptibles de ser realizadas individualmente como miembro del referido consejo, aunque tales funciones fueran ejecutivas, realizándose bajo la dependencia e instrucciones del órgano de administración, o quien tenía delegadas estas funciones.
El Tribunal Supremo, en su argumentación, trae a colación para resolver la jurisprudencia que se desprende de otros importantes pronunciamientos:
El primero de ellos es la sentencia de la propia Sala de 30 de marzo de 2021. Conforme a la misma, los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando constituyan donativos y liberalidades, entendiéndose por tales las disposiciones de significado económico, susceptibles de contabilizarse, realizadas a título gratuito. Sin embargo, son deducibles aquellas disposiciones -que conceptualmente tengan la consideración de gasto contable y contabilizado- a título gratuito realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y todas aquellas que, no comprendidas expresamente en esta enumeración, respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes, en el escenario de una operación de suscripción de un préstamo generador de una carga financiera, con el que se financia la compra de participaciones sociales propias en porcentaje del 40% del capital social y que amortiza mediante una reducción del capital con devolución de las aportaciones a los socios, no a su valor contable.
El segundo es la sentencia de 6 de julio de 2022, conforme a la cual, los gastos relativos a la retribución que perciba un socio mayoritario no administrador, como consecuencia de los servicios prestados en favor de la actividad empresarial de la sociedad, constituyen gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, cuando observando las condiciones legalmente establecidas a efectos mercantiles y laborales, dicho gasto acredite la correspondiente inscripción contable, se impute con arreglo a devengo y revista justificación documental.
El tercero y último es la reciente sentencia de 27 de junio de 2023, conforme a la cual, las retribuciones percibidas por los administradores de una entidad mercantil y que consten contabilizadas, acreditadas y previstas en los estatutos de la sociedad no constituyen una liberalidad no deducible -art. 14.1.e) TRLIS- por el hecho de que la relación que une a los perceptores de las remuneraciones con la empresa sea de carácter mercantil y de que tales retribuciones no hubieran sido aprobadas por la junta general -requisito además no exigible en el caso de las sociedades unipersonales-, siempre que de los estatutos quepa deducir el modo e importe de tal retribución.
Pues bien, teniendo todo ello en consideración, especialmente este último pronunciamiento, resuelve el Tribunal Supremo señalando que:
–Estamos en presencia de una retribución por la prestación de unos servicios que son reales, efectivos y no discutidos, en virtud de un contrato laboral de alta dirección que en modo alguno se solapa con la prestación de servicios que corresponde a la función de vocal del consejo de administración de la sociedad, lo que impide su consideración como liberalidad.
-Todo ello hace incorrecta su ubicación en la categoría de gasto no deducible del Impuesto sobre Sociedades.
–Es absurdo que los administradores, además de llevar a cabo funciones o tareas encomendadas por la empresa, real y efectivamente realizadas y al margen de la función de administrador social, tengan que acometer su desempeño de un modo también gratuito o, cuando menos, sin posibilidad para el pagador de deducir el gasto correspondiente.
-Ello es así sea o no aplicable la llamada doctrina del vínculo -que supone la absorción por la condición de administrador de cualquier otra relación de índole laboral, al margen las circunstancias concurrentes-. Es indiscutible, señala el Tribunal Supremo, que la retribución satisfecha al director general de una sociedad, con contrato laboral de alta dirección, cuyas notas de dependencia y ajeneidad no ofrecen dudas, que, al mismo tiempo, forma parte como vocal del consejo de administración, y que, además, no es socio de la sociedad, no puede calificarse de liberalidad, en ninguno de los posibles sentidos del término.
–Nada impide que los administradores de las sociedades puedan percibir otras retribuciones por causa distinta de la propia condición de administrador, siendo las funciones por las que se les retribuye perfectamente diferenciables de las que corresponden a su mera pertenencia al consejo de administración.
En definitiva, nos encontramos ante una retribución que no se percibe por la condición de miembro del consejo de administración, sino por el vínculo laboral como consecuencia de la prestación de unos servicios reales, efectivos y no discutidos que, cualquiera que sea su naturaleza, no puede ser una liberalidad.
En consecuencia, se fija como jurisprudencia la de que resultan deducibles en el Impuesto sobre Sociedades las retribuciones satisfechas a los directores generales de las sociedades, con contrato laboral de alta dirección que, al mismo tiempo, formen parte como vocales de los consejos de administración de las mismas, siempre y cuando correspondan con una prestación de servicios reales, efectivos y no discutidos.
La sentencia también contiene un segundo pronunciamiento sobre las consecuencias tributarias del error contable en el que el Tribunal Supremo responde negativamente a la cuestión casacional que se le plantea en el sentido de si en los supuestos de errores contables en los que se registra un gasto que debería haber reducido la base imponible del IS, -por aplicación de la Norma de Registro y Valoración 13ª del PGC-, es obligado anticipar el efecto impositivo que ello supone -una menor cuantía a pagar del IS derivado de ese gasto-, y, en consecuencia, debe registrarse un activo por impuesto diferido del gasto contabilizado.
[Sentencia Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, de 2 de noviembre de 2023, recurso n.º 3940/2022]
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- No hay impedimento legal a la deducibilidad en el IS de las retribuciones abonadas a los socios no administradores por los trabajos que prestan a la sociedad
- Los donativos y liberalidades realizados en el ejercicio de la actividad y dirigidos a conseguir un mejor resultado empresarial son deducibles
Departamento de Documentación de Garrido