Entre los donativos y liberalidades deducibles se encuentran aquellos «que se hallen correlacionados con los ingresos»
La capacidad económica en el Impuesto sobre Sociedades viene determinada a partir del resultado contable, que es corregido en determinados supuestos en los términos previstos en la ley del impuesto.
Y como principio contable general puede afirmarse que un «gasto contable», para ser considerado tal, debe ser realizado para la obtención de ingresos, esto es, debe estar correlacionado con los ingresos.
El gasto deducible a efectos tributarios se obtiene corrigiendo el resultado contable, hallado de acuerdo con las normas contables, mediante la aplicación de las normas tributarias.
Partiendo de estas premisas, para el Tribunal Supremo, no existe inconveniente en acoger como criterio el de que puede ser gasto deducible el que está correlacionado con la propia actividad económica empresarial, en tanto que, en general, resulta incontrovertible su vinculación con los ingresos.
Por otro lado, los ciclos económicos de las empresas no tienen por qué coincidir con el período impositivo del gravamen, de suerte que no son extrañas operaciones empresariales cuyo resultado económico excede del período de imputación en IS, sin que por ello se pueda negar su condición, en su caso, de gasto deducible en el período de imputación que corresponda cuando existe la correlación con la actividad económica empresarial.
En definitiva, si bien no existe una regulación precisa sobre qué ha de entenderse por correlación entre ingresos y gastos, unos y otros conforman la gestión financiera de la actividad empresarial que como tal se proyecta, habitualmente, mediante la realización de un conjunto de acciones dirigidas a la obtención de un mejor resultado, lo que justifica que la relación entre gastos e ingresos pueda ser tanto directa como indirecta, agotándose en el momento de la realización de una concreta operación o proyectándose de futuro.
Ello supone que los donativos y liberalidades quedan excluidos de los gastos no deducibles cuando se realicen para la obtención de un mejor resultado empresarial.
Y es que, sigue señalando la sentencia, si atendemos a la sistemática y al tenor literal del art.14.1.e) RDleg. 4/2004 (TR Ley IS) –que se reproduce en los mismos términos en la Ley 27/2014-, no son gastos deducibles en el IS los donativos y liberalidades. Sin embargo, la lectura del texto completo del art. 14.1.e) indica que dentro de donativos y liberalidades se comprenden gastos –como los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores o los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa o los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios o los que se hallen correlacionados con los ingresos- que poseen una dimensión no del todo coincidente con el significado común de disposición a título estrictamente gratuito, que responden a una causa o finalidad que no se ajusta estrictamente a la mera liberalidad, sino que podría identificarse como propia de la actividad empresarial, pues si bien son gastos que como cualquier donativo o liberalidad no persiguen una correlativa contraprestación, su finalidad en cambio sí es conseguir optimizar la actividad y el resultado empresarial.
En definitiva, la naturaleza propia de estos gastos, responde en el Impuesto sobre Sociedades, por así haberse dispuesto legalmente, a la categoría concreta de donativos o liberalidades, pero dentro de estos cabe distinguir los expresamente exceptuados como no deducibles.
Pues bien, son deducibles aquellos gastos que siendo donativos o liberalidades se realizan «por relaciones públicas con clientes o proveedores… los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa… los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios», a los que hay que añadir, con mayor grado de indeterminación, todos aquellos donativos o liberalidades realizados por la empresa «que se hallen correlacionados con los ingresos», esto es, los donativos y liberalidades realizados dentro de la propia actividad empresarial dirigidos a conseguir un mejor resultado empresarial.
Se trata de gastos que, en esencia no buscan una consecución directa e inmediata de los mejores resultados, aun cuando en la enorme casuística que puede generar podrían a veces reunir también este carácter de inmediatez, sino que, lo más común por su propia naturaleza y características, es que persigan un resultado indirecto y de futuro -atención a clientes y proveedores buscan fundamentalmente fidelizar a unos y otros de futuro, atenciones a empleados incentivarlos en el trabajo a desarrollar, o promocionar productos o la propia empresa persigue lograr ventajas en ventas y posicionamiento empresarial, por ejemplo-, sirviendo el último supuesto contemplado, «que se hallen correlacionados con los ingresos», como cláusula de cierre, que se extiende a todos aquellos donativos y liberalidades que no comprendidos expresamente en los referidos legalmente, conceptualmente quepan en la subcategoría que conforman estos donativos y liberalidades que respondiendo a la misma estructura y finalidad deban excluirse de los gastos no deducibles, debiéndose considerarse gastos deducibles.
(Sentencia Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2, de 30 de marzo de 2021, recurso nº 3454/2019)
Departamento de Documentación de Garrido