Si bien afecta a un número limitado de contribuyentes, su potencial recaudatorio es tal que no puede negarse que su inconsistencia constitucional afecta al deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos

En los días pasados se ha anunciado desde el Tribunal Constitucional unos de los pronunciamientos más esperados, que tiene que ver con la revisión constitucional de la regulación de los pagos fraccionados en el Impuesto de Sociedades aprobada por el RDLey 2/2016 (Medidas tributarias dirigidas a la reducción del déficit público), que al introdujo una nueva disposición adicional decimocuarta (Modificaciones en el régimen legal de los pagos fraccionados) a la Ley 27/2014 (Ley IS) con el siguiente contenido literal:

Disposición adicional decimocuarta. Modificaciones en el régimen legal de los pagos fraccionados

1.-Los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios en los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo, sea al menos 10 millones de euros, deberán tener en cuenta, en relación con los pagos fraccionados que se realicen en la modalidad prevista en el apartado 3 del artículo 40 de esta Ley, las siguientes especialidades:

a).-La cantidad a ingresar no podrá ser inferior, en ningún caso, al 23 por ciento del resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio de los 3, 9 u 11 primeros meses de cada año natural o, para contribuyentes cuyo período impositivo no coincida con el año natural, del ejercicio transcurrido desde el inicio del período impositivo hasta el día anterior al inicio de cada período de ingreso del pago fraccionado, determinado de acuerdo con el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, minorado exclusivamente en los pagos fraccionados realizados con anterioridad, correspondientes al mismo período impositivo.

En el caso de contribuyentes a los que resulte de aplicación el tipo de gravamen previsto en el párrafo primero del apartado 6 del artículo 29 de esta Ley, el porcentaje establecido en este párrafo será del 25 por ciento. ….

Si bien el pronunciamiento aún no se ha publicado en el Boletín Oficial del Estado, dada la importancia del mismo, el propio Tribunal ha hecho público su contenido, que puede consultarse al final de estas líneas, en su versión provisional.

La cuestión de inconstitucionalidad, planteada desde sede de la Audiencia Nacional pivotó sobre la eventual vulneración que la norma impugnada suponía respecto de lo establecido en los artículos 86.1 –delimitación material del real decreto ley y 31.1 –principio de capacidad económica- de nuestra Carta Magna. En opinión de la Audiencia Nacional, la norma podría haber vulnerado el límite material previsto en el art. 86.1 CE, conforme al cual los decretos-ley no pueden afectar “a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el título I”, entre los que se incluye el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos -art. 31.1 CE-. Y es que, un mayor pago a cuenta respecto de la obligación finalmente devengada supone obligar al sujeto pasivo a efectuar un esfuerzo fiscal durante el ejercicio superior al necesario, obligándole a procurarse la liquidez necesaria con la que afrontarlo, que no desaparece por el mero hecho de que finalmente se le devuelva el exceso soportado, señala el órgano judicial.

Situémonos a modo de ejemplo sobre los propios hechos objeto de litigio: como consecuencia de las anteriores previsiones, la entidad demandante se vio obligada al ingreso de una cuota tributaria en concepto de segundo pago fraccionado a cuenta del IS, por los nueve primeros meses del ejercicio 2016, por importe de 6.583.581,20 €. Sin embargo, de no haberse aplicado la nueva previsión del Real Decreto-ley 2/2016, el importe del segundo pago fraccionado habría sido de tan solo 310.552,86 €. Posteriormente, en la declaración del impuesto, se declaró una cifra de negocios de 94.926.192,00 €, que dio lugar a una base imponible de 2.680.370,22 € tras realizar los correspondientes ajustes, y a una cuota tributaria de 670.092,56 €, solicitándose una devolución de 6.074.718,07 €.

En opinión de la Audiencia Nacional, la norma en cuestión también vulnera el principio de capacidad económica al establecer un régimen para determinar la obligación tributaria de pago a cuenta de las grandes empresas no solo distinto del previsto para las sociedades en general, sino diferente del establecido para calcular la obligación tributaria principal, al desconectarse de la posible cuota tributaria del Impuesto de Sociedades que definitivamente tenga que soportar el contribuyente a la hora de practicar la liquidación final, por cuanto toma a efectos del cálculo de los pagos a cuenta el resultado contable, no solo incluyendo en la base de cálculo rentas que se consideran exentas, sino desconociendo el efecto que el resultado de ejercicios anteriores tiene sobre la capacidad económica real del sujeto pasivo, lo que no es dable.

Pues bien, la cuestión se resuelve por parte del Tribunal Constitucional en términos de formalidad normativa, teniendo en cuenta el principio de reserva de ley, sin entrar en otro tipo de conflictos jurídicos.

En su opinión, ningún óbice existe desde el punto de vista constitucional para que mediante un decreto-ley se puedan establecer, modificar o derogar prestaciones patrimoniales de carácter público, siempre que concurra una situación de extraordinaria urgencia que justifique el uso de este instrumento normativo y que, mediante él, no se afecte al deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que establece el art. 31.1 CE, lo cual se producirá si mediante el mismo se altera cualquiera de los elementos del tributo que participan en la determinación de la deuda tributaria.

No hay que olvidar que el Impuesto sobre Sociedades es una de las piezas angulares de  nuestro sistema impositivo, que grava la renta de las personas jurídicas y que descansa ineludiblemente sobre el deber de contribuir de acuerdo con la capacidad económica del contribuyente, y que aunque los pagos fraccionados tengan un carácter autónomo respecto de la obligación de pago del Impuesto, su existencia y justificación depende de la misma capacidad económica susceptible de ser sometida a imposición: la renta del contribuyente. Tanto la obligación anticipada como la principal son dos partes inseparables de una misma relación jurídico-tributaria, que concurren, aunque de forma autónoma en el tiempo, al gravamen de una única capacidad económica en un mismo, señala el Constitucional en su sentencia.

Pues bien, los elementos que se han visto alterados por la medida controvertida son los relativos a la forma de cálculo de la capacidad económica exteriorizada en cada fracción del periodo impositivo -con inclusión de rentas como, por ejemplo, las exentas o las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores-, al porcentaje aplicable -que aumenta-, así́ como a la determinación de la cuantía del ingreso -sin posibilidad de minoración en el importe de las bonificaciones legalmente aplicables, ni tampoco de las retenciones e ingresos a cuenta del mismo impuesto ya soportadas durante el ejercicio-.

En efecto, de acuerdo a las especialidades previstas en la norma impugnada, el porcentaje aplicable pasa a ser 19/20 del tipo de gravamen (redondeado por exceso) y, como mínimo, de un 23 por 100 del resultado contable sin ninguno de los ajustes fiscales extracontables previstos en la propia normativa del impuesto -tales como la exclusión de las rentas exentas, la compensación de las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, la amortización fiscal del fondo de comercio, la reversión contable de los gastos computados como no deducibles, etc.-, minorando el resultado alcanzado exclusivamente en el importe de los pagos fraccionados efectuados. Ello ha supuesto una alteración sustancial en la forma de cálculo del pago a cuenta, pues la magnitud resultante es sustancialmente distinta a la que posteriormente pueda derivar de la cuantificación final del impuesto al que pretende servir de anticipo.

No puede menos, por tanto, que considerarse que esta regulación de los pagos fraccionados ha afectado al deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos del Estado en términos prohibidos por el art. 86.1 CE y el art. 31.1 CE, lo que no queda desvirtuado por el hecho de que haya afectado únicamente a un reducido grupo de contribuyentes, por cuanto esos contribuyentes -las empresas con una cifra de negocios igual o superior a los 10 millones de euros- procuran al Estado mucho más de la mitad de la recaudación obtenida por ese impuesto que, por ejemplo, supuso en el ejercicio 2015-2016 un aumento de un 9% en el aumento de la recaudación, lo que evidencia aún más su incidencia en el deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos.

Todo ello conduce a la declaración de que el Real Decreto-Ley 2/2016, de 30 septiembre, es inconstitucional y nulo en su integridad.

 

(Sentencia Tribunal Constitucional, Pleno, de 1 de julio de 2020, sentencia n.º 78/2020)

 

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