La tacha de inconstitucionalidad sólo es predicable de la regulación establecida en el Real Decreto-Ley 2/2016, no pudiendo entenderse extendida a normas posteriores equivalentes puesto que lo que se declara inconstitucional es el empleo desacertado de la figura del real decreto-ley
La sentencia del Tribunal Constitucional 78/2020, de 1 de julio, declaró inconstitucional y nulo en su integridad el Real Decreto-Ley 2/2016, de 30 septiembre, que introdujo un nuevo sistema de cálculo de los pagos fraccionados en el Impuesto sobre Sociedades de las grandes empresas.
Así, las empresas con un importe neto de la cifra de negocios de al menos 10 millones de euros en los 12 meses anteriores a la fecha de inicio del período impositivo debían tener en cuenta las siguientes especialidades a la hora de calcular sus pagos fraccionados:
- La cantidad a ingresar no podía ser inferior, en ningún caso, al 23 por ciento del resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio de los 3, 9 u 11 primeros meses de cada año natural.
- Esa cantidad se minoraba exclusivamente con el importe de los pagos fraccionados realizados con anterioridad, correspondientes al mismo período impositivo.
El Tribunal Constitucional consideró que con esta regulación de los pagos fraccionados se había afectado al deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos del Estado en términos prohibidos por el art. 86.1 CE -delimitación material del real decreto ley-, que impide el empleo de esta figura normativa para aprobar disposiciones que afecten a determinados derechos, deberes y libertades de los ciudadanos entre los que se encuentra el deber de contribuir –art. 31 CE-.
Y es que, de acuerdo con la norma impugnada, el porcentaje aplicable pasaba a ser 19/20 del tipo de gravamen (redondeado por exceso) y, como mínimo, de un 23 por 100 del resultado contable sin posibilidad de aplicar ninguno de los ajustes fiscales extracontables previstos en la normativa del impuesto -como la exclusión de las rentas exentas, la compensación de las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, la amortización fiscal del fondo de comercio, la reversión contable de los gastos computados como no deducibles, etc.-, pudiendo tan solo minorarse en el resultado alcanzado exclusivamente en el importe de los pagos fraccionados efectuados. Por lo tanto, la magnitud resultante del cálculo del pago a cuenta era sustancialmente distinta a la que posteriormente podría derivarse de la cuantificación final del impuesto al que pretendía servir de anticipo.
En opinión del Tribunal Constitucional era evidente que con esta regulación de los pagos fraccionados quedaba afectado el deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos del Estado en términos prohibidos tanto por el art. 86.1 CE, como con el art. 31.1 CE.
Pues bien, la denegación de las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones del IS presentadas por sendos contribuyentes en las Resoluciones que se comentan, han determinado la necesidad de que el Tribunal Económico-Administrativo Central matice los términos de la eficacia jurídica en que esta declaración de constitucionalidad ha de ser entendida.
La cuestión a determinar era por tanto si la declaración de inconstitucionalidad implicaba la consideración como indebidos de los ingresos de pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades realizados conforme a la Disposición Adicional Decimocuarta de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, durante la vigencia del Real Decreto-Ley 2/2016, o si afectaba también a los pagos fraccionados realizados bajo la vigencia de la redacción dada a la citada Disposición Adicional por el artículo 71 de la Ley 6/2018, de Presupuestos Generales del Estado para 2018, y por el artículo 4 de la Ley 8/2018.
A ello se opone el órgano revisor teniendo en cuenta los siguientes argumentos:
- De acuerdo con su fallo, la sentencia declara inconstitucional y nulo exclusivamente el Real Decreto-Ley 2/2016, luego solo a dicha norma afecta la tacha de inconstitucionalidad.
- Si bien la duda o cuestión de inconstitucionalidad se suscitaba en relación a dos eventuales motivos -posible vulneración de los límites materiales del real decreto-ley y posible vulneración del principio de capacidad económica, la inconstitucionalidad se estima con fundamento exclusivamente en la primera.
- La declaración de inconstitucionalidad implica la expulsión del ordenamiento jurídico, con efectos ex tunc, del referido Real Decreto Ley 2/2016, lo que significa que desde el origen los pagos fraccionados se efectuaron de conformidad con una norma inconstitucional. Sin embargo, el alcance retroactivo de la declaración de inconstitucionalidad tiene dos límites:
- Un límite legal que no permite revisar procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada en los que se haya hecho aplicación de las leyes, disposiciones o actos inconstitucionales –ex art. 40 Ley orgánica 2/1979 (LOTC)-
- Otro que puede establecer el propio Tribunal Constitucional en su sentencia, como es el caso, en aras del principio de seguridad jurídica -art. 9.3 CE-, considerando que no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la misma las consolidadas en vía administrativa por no haber sido impugnadas en tiempo y forma.
- Con la Ley 6/2018 y la Ley 8/2018, se da nueva redacción a la Disposición Adicional Decimocuarta de la LIS, incorporándose la disposición que indebidamente había dado el Real Decreto Ley, si bien con algunas modificaciones de nuevo cuño que no afectan a la cuestión que interesa, y con ello se eleva el rango normativo de la cuantificación de los pagos fraccionados a realizar.
- Respecto de la redacción dada por la Ley 6/2018, en ella misma se determina su vigencia temporal, precisando que resultará aplicable con vigencia indefinida para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2018.
Se desestiman argumentos de las sociedades recurrentes como que la redacción dada por la Ley 6/2018 modificaba la redacción dada por el Real Decreto-ley declarado inconstitucional y que por tanto se veía afectado por la declaración –a juicio del TEAC, hace decaer esa pretensión que la inconstitucionalidad está exclusivamente basada en la extralimitación normativa derivada del empleo de esa figura normativa- o que el empleo de una ley de presupuestos también es inconstitucional si a través de la misma se aprueban normas que afectan al principio de capacidad económica –no es posible extrapolar el juicio de inconstitucionalidad a la regulación de la materia establecida en la normativa posterior, teniendo en cuenta los términos en que se efectúa basados en el instrumento normativo empleado; aceptar lo contrario, en opinión del órgano consultivo, supondría tanto como hacer un nuevo juicio de inconstitucionalidad, lo que evidentemente no le está vedado-, o que la declaración de inconstitucionalidad dejó un vacío normativo entre el 1 enero -5 julio de 2018 en que entró en vigor la Ley 6/2018 que impide la exigencia del primer pago fraccionado de 2018 -la mención que su art. 71 hace al «periodo impositivo iniciado» se refiere al periodo impositivo del Impuesto sobre Sociedades; no es correcto caracterizar los lapsos temporales establecidos como parámetros para la cuantificación de los pagos fraccionados como «periodos impositivos»-.
(Resoluciones TEAC, de 11 de febrero de 2021, RG 6355/2020 y de 22 de febrero de 2021, RG 2836/2020)
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