El órgano revisor analiza el alcance de la jurisprudencia del TS, el cambio operado en la doctrina de la DGT, cómo opera la confianza legítima generada por su anterior criterio y unifica criterio
En esta ocasión, la controversia jurídica que tenía que resolver el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) radicaba en determinar si es posible acreditar el derecho a aplicar deducciones por actividades de investigación, desarrollo e innovación tecnológica (I+D+i) del Impuesto sobre Sociedades mediante su consignación ex novo como deducciones pendientes de aplicación en la declaración tributaria de un período impositivo distinto al de su generación o, si por el contrario, debe exigirse su consignación en el período impositivo de su generación, ya sea tras un procedimiento de comprobación o en virtud de una solicitud de rectificación.
Pues bien, la respuesta del TEAC es la de que la acreditación del derecho a aplicar la deducción por actividades de investigación, desarrollo e innovación tecnológica del Impuesto sobre Sociedades (I+D+i) sólo puede realizarse mediante la inclusión de su importe en la autoliquidación correspondiente al período impositivo en el que se genera o mediante su reconocimiento en tal período en una liquidación administrativa, ya sea tras un procedimiento de comprobación o en virtud de una solicitud de rectificación de la autoliquidación de dicho ejercicio, presentada en el plazo legalmente previsto en la Ley General Tributaria y su normativa de desarrollo.
Con ello no se contradice lo señalado por el Tribunal Supremo en su sentencia de 24 de octubre de 2023 -ver primer comentario relacionado– ya que, como ha resuelto con anterioridad el propio TEAC, en aquel pronunciamiento el Alto Tribunal no analizó con carácter general -desvinculado del caso concreto- la licitud de exigir como requisito sustancial para aplicar la deducción por I+D+i que su importe hubiera sido previamente consignado. Por tanto, el reconocimiento contenido en la sentencia, en el sentido de que el contribuyente tenía derecho a incluir en la base de la deducción por I+D+i del período impositivo litigioso los gastos incurridos en períodos previos, era para el caso.
Por otro lado, también se tiene en consideración el cambio operado en la doctrina de la Dirección General de Tributos a partir de la consulta de 24 de junio de 2022 -ver segundo comentario relacionado-, conforme a la cual, por entender que la doctrina contenida en las resoluciones del propio Tribunal Económico Administrativo Central de 23 de marzo de 2022, aunque referidas a las deducciones por doble imposición internacional e interna, «resulta de aplicación, igualmente a la deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica regulada en el artículo 35 de la LIS», tales deducciones debían acreditarse mediante su inclusión en la declaración del período impositivo de su generación, no siendo posible consignarlas ex novo en un período impositivo posterior.
La publicación de esa consulta determinó que cesara el halo de confianza legítima que la Administración Tributaria, a través de la DGT, había creado con su contestación en consultas vinculantes anteriores al suponer la existencia de dos criterios sucesivos y opuestos del órgano consultivo, problema al que también se da respuesta en las resoluciones que comentamos obligando a diferenciar los siguientes supuestos:
-Para los períodos impositivos en que la autoliquidación se presente con posterioridad a 24 de junio de 2022 en que se produce el cambio de criterio de la Dirección General de Tributos, si las autoliquidaciones se presentaron sin consignar la deducción generada en dichos períodos, los contribuyentes deberán instar la correspondiente rectificación de dichas autoliquidaciones sin poder invocar que la Dirección General de Tributos les había generado la confianza legítima de la inexigibilidad de su previa consignación, puesto que ya al tiempo de autoliquidar no era conforme a derecho que actuaran siguiendo un criterio administrativo que había sido superado.
-En relación con los períodos impositivos cuya autoliquidación se presentó con anterioridad a 24 de junio de 2022 en que se produce el cambio de criterio de la Dirección General de Tributos, la relevancia de la confianza legítima como corolario del principio de seguridad jurídica ha de proteger la decisión de no consignar la deducción no pudiendo la exigencia postrera de tal consignación erigirse en un requisito sobrevenido que prive de la efectiva deducción a quienes ajustaron su actuación al criterio administrativo vigente en el momento de presentar su autoliquidación. Por tanto, la posterior aplicación de la deducción que se hubiera generado en tales períodos impositivos no exige su previa consignación en el período de generación.
[Resoluciones TEAC, de 17 de julio de 2025, RG 1267/2025 y, RG 5685/2024]
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Departamento de Documentación de Garrido