Un nuevo ejemplo de la aplicación del principio de regularización íntegra que el Tribunal Supremo extiende incluso más allá de la prescripción señalando que la Administración debe incluir también en el ejercicio regularizado los gastos que se produjeron durante ejercicios prescritos y que no fueron consignados por el contribuyente en sus declaraciones
En la vida práctica no es infrecuente que las circunstancias que permiten la deducibilidad de los gastos empleados en inversiones en I+D+i se produzcan con posterioridad a la realización de la inversión e incluso tras la finalización del plazo de declaración del impuesto en el que correspondería haber aplicado la correspondiente deducción.
Esta distorsión temporal obliga al contribuyente a regularizar su situación presentando la correspondiente solicitud de rectificación de las declaraciones afectadas con el fin de practicarse la correspondiente deducción.
Sin embargo, cuando el contribuyente no realizó el ajuste conforme al procedimiento previsto y la distorsión se pone de manifiesto en un procedimiento de comprobación dirigido frente al contribuyente ¿qué debe hacer la Administración? ¿es exigible al contribuyente en estos casos la previa solicitud de rectificación de las autoliquidaciones de los periodos impositivos correspondientes a las deducciones no declaradas, o puede la Administración actuar de oficio?. Esta es la cuestión casacional principal que la Administración General del Estado plantea al Tribunal Supremo en la sentencia que comentamos.
En el caso de autos, la entidad contribuyente aplicó en su declaración por el ejercicio 2009 no solo los gastos incurridos en ese año, sino también los gastos en que incurrió durante los períodos 2005 a 2008.
La entidad sostenía que no aplicó los gastos en los ejercicios anteriores porque no se daban en aquellos ejercicios los presupuestos necesarios, que sólo se cumplieron en 2009 con la emisión de los informes oportunos, imputando en esa declaración la totalidad de los gastos invertidos a lo largo de los años.
Ello motivó la apertura de un procedimiento de inspección con alcance a los ejercicios 2007, 2008 y 2009, al encontrarse ya prescritos los ejercicios 2005 y 2006, y terminó con un acuerdo de liquidación en el que solo se reconocía la deducción por I+D+i correspondiente a los gastos producidos durante el ejercicio.
El Tribunal Económico- Administrativo Central, en su resolución, estimó parcialmente la reclamación interpuesta por la entidad considerando que si bien no era procedente incluir los gastos en el ejercicio 2009, dado que el procedimiento de comprobación se extendía también a los ejercicios 2007 y 2008, procedía su reconocimiento rectificando las liquidaciones correspondientes a todos esos ejercicios. En cambio, no consideraba procedente su inclusión respecto de los ejercicios 2005 y 2006 porque estaban prescritos.
Sin embargo, el Tribunal Supremo en su sentencia, como ya hiciera la Audiencia Nacional en la instancia, va más lejos y considera que aceptar, como hace el TEAC, la deducción por I+D+i de los ejercicios 2007 y 2008, cuando no hubo ni autoliquidación ni rectificación, supone tanto como aceptar que la presentación de la declaración -o su rectificación- no son necesarias para la aplicación de la deducción.
Por otra parte, también señala, mediando una comprobación nos encontramos dentro de la órbita de la potestad de la Administración para comprobar operaciones realizadas en ejercicios prescritos aunque tengan efectos en ejercicios no prescritos. Pues bien, la jurisprudencia del propio Tribunal Supremo, y posteriormente la reforma de la LGT por la Ley 34/2015 para incluir el nuevo art. 66 bis, permiten considerar que sí se pueden comprobar las operaciones realizadas en ejercicios prescritos que tienen efectos en ejercicios no prescritos.
Efectivamente, la Administración puede comprobar los actos, operaciones y circunstancias que tuvieron lugar en ejercicios tributarios prescritos, con la finalidad de extender sus efectos a ejercicios no prescritos. Así, respecto de los ejercicios 2005 y 2006, señala el Tribunal Supremo, en modo alguno sirve de justificación para denegar la deducción el hecho de que los mismos estuvieran prescritos.
Si bien es verdad que no podían aplicarse las deducciones a aquellos períodos por estar prescritos, sigue señalando, no sólo nada impedía que se aplicasen al período de 2009 -ejercicio que se estaba comprobando- en base al principio de regularización íntegra, sino que la Administración venía obligada a examinar la corrección de la deducción en dichos períodos para, en aplicación del régimen legal visto, aplicarlos al ejercicio de 2009, al no haberse dudado en ningún momento del procedimiento -administrativo o judicial- de que se cumplían los requisitos para la aplicación de las deducción.
En definitiva, en casos como estos en que, abierto un procedimiento administrativo frente al contribuyente, resulta indubitada la procedencia de la deducción, procede la inclusión de los gastos invertidos en la base de la deducción por I+D+i devengados en ejercicios anteriores no consignados en las autoliquidaciones correspondientes, sin que sea necesaria la previa solicitud de rectificación de las autoliquidaciones de los periodos impositivos correspondientes a las deducciones no declaradas.
[Sentencia Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, de 24 de octubre de 2023, recurso n.º 6519/2021]
Departamento de Documentación de Garrido