El Tribunal Supremo insiste: la calificación, el conflicto en la aplicación de normas tributarias y la simulación no son potestades intercambiables
La Inspección Tributaria tiene a su disposición diferentes instrumentos legales para hacer frente a la elusión fiscal -calificación (art 13 LGT), simulación (art. 16 LGT) y conflicto en la aplicación de la norma (art.15 LGT)- que, como va a quedar analizado, puede manejar con libertad pero sometida a un límite: la imposibilidad de recalificación.
En lo que tiene que ver con el conflicto en la aplicación de la norma tributaria, señala la Ley General Tributaria que éste se producirá cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido y que, de su utilización, no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.
Señala también que, para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria será necesario un informe favorable previo de una Comisión consultiva, constituida al efecto, formada por dos representantes del órgano competente para contestar las consultas tributarias escritas, y por dos representantes de la Administración tributaria actuante, que tendrá carácter vinculante para el órgano de la inspección que actúe el procedimiento.
Pues bien, la cuestión litigiosa que se dirimía en el procedimiento que da lugar a la sentencia comentada era precisamente determinar cuáles son las consecuencias que han de proyectar las conclusiones alcanzadas por esa Comisión consultiva, emitidas en un sentido desfavorable a la apreciación del conflicto en la aplicación de la norma. Y, más en concreto, si dicha circunstancia impide o no a la Administración, recalificar posteriormente la situación jurídica que contextualiza la imposición, en un sentido distinto al contemplado a los efectos del conflicto -en el caso de autos, la Inspección acudió en primer lugar a la institución del conflicto en la aplicación de la norma y, al ver frustrada la expectativa inicial de declarar esta situación, decidió hacer uso de la facultad prevista en el art. 13 LGT, para recalificar los negocios jurídicos celebrados, de manera diferente a la declarada por el contribuyente-.
¿Se excedió la Inspección al calificar las operaciones objeto de comprobación fuera de los límites previstos en el art. 13 LGT para la calificación tributaria?
Pues bien, recuerda la sentencia que el Tribunal Supremo ya se había manifestado con anterioridad sobre la extensión y las diferencias entre las potestades administrativas de calificación, el conflicto en la aplicación de normas tributarias y la simulación, reguladas en los art. 13, 15 y 16 LGT, señalando lo siguiente:
-Que las diferentes instituciones antielusivas no han sido creadas por el legislador de manera gratuita y que, desde luego, no han sido puestas a disposición de la Administración pública de manera libre o discrecional, sino solo en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en cada una de ellas. Es decir, que no se trata de potestades intercambiables.
-Que la Administración tributaria, como intérprete del ordenamiento tributario, deberá determinar en primer lugar cuando de actos o negocios con trascendencia tributaria se trate, si procede o no corregir la calificación que se ha dado a esos actos o negocios, ex art.13 LGT. Y, solo si el negocio no responde en su denominación a su verdadera naturaleza jurídica, el intérprete habría de analizar, aplicando el art. 16 LGT, si ese acto o negocio adolece de simulación, para en tal caso aplicar la norma no al acto o negocio aparentemente realizado o celebrado sino a aquellos efectivamente queridos por las partes. La cláusula antielusión de cierre -el conflicto en la aplicación de la norma, ex art. 15 LGT- sólo sería de aplicación respecto de actos o negocios correctamente calificados que, desde luego, no adolezcan de simulación alguna en la exteriorización de la voluntad de las partes, señala finalmente.
A propósito de todo ello, la jurisprudencia del Tribunal Supremo ha establecido las siguientes premisas:
-Cuando el avance del procedimiento de inspección constate o desvele diversas hipótesis, no cabe censurar a la Administración el hecho de escrutar todas ellas.
-Ahora bien, esa libertad de la Administración -de la Inspección de los tributos- ínsita en el ejercicio de sus potestades, en absoluto resulta omnímoda, al tener que desplegarse de forma ordenada sin comprometer el eficaz ejercicio de los derechos del contribuyente dentro del propio procedimiento.
Es decir, la Administración debe procurar la consecución de un marco procedimental en el que impere la seguridad jurídica, descubriendo las bases de la realidad jurídica investigada de la manera más temprana posible dentro del procedimiento tributario, evitando cambios inopinados de planteamiento, susceptibles de erosionar o debilitar en su seno la posición del contribuyente -esa misma Administración, que fiscaliza si la conducta del contribuyente se ajusta o no a la legalidad es, al mismo tiempo y en ese momento, la única garante de sus derechos, señala el Tribunal Supremo-.
En el caso de autos, la Administración tributaria atribuyó al negocio jurídico de transmisión de acciones litigioso, puesto en relación con otras actuaciones previas y posteriores, una finalidad notoriamente artificiosa o impropia del resultado obtenido, de cuya utilización no se desprendían efectos jurídicos o económicos distintos del ahorro fiscal e instó el conflicto de aplicación de la norma.
La Comisión de calificación, si bien no valoró la racionalidad económica de la operación en su conjunto, sí analizó la justificación y la realidad jurídica de las operaciones hasta el punto de que su informe consideró que el modo ordinario de inversión de la sociedad matriz sueca en la sociedad brasileña X a través de sus sociedades filiales en España no cabía considerarlo notoriamente artificioso o impropio para la consecución del resultado obtenido.
Pues bien, la falta de valoración de la racionalidad económica de la operación en su conjunto -considera el Tribunal Supremo como lo hiciera la Audiencia Nacional en la instancia- permite, en efecto, abrir la indagación de las operaciones desde diferentes perspectivas, pero lo que no parece plausible es que la (posterior) valoración de la racionalidad económica pueda albergar o servir de base a toda una recalificación jurídica global del conjunto de tales operaciones, que es lo que hizo la Administración en este caso cuando, previamente, habían quedado perfiladas las causas y motivaciones jurídicas de los negocios en cuestión.
El rechazo de la declaración del conflicto en la aplicación de la norma, sobre la base del informe de la Comisión consultiva -que es vinculante para el órgano de inspección- no debe ni tiene por qué suponer que el procedimiento inspector quede ya, indefectiblemente malogrado. Eso sí, señala el Alto Tribunal, lo que no puede hacer la Inspección es mutar la calificación inicial de las operaciones que le llevó a plantear en conflicto, intentando salvar la regularización de las operaciones comprobadas. Por tanto, nada le impediría decantar, a partir de esa misma calificación jurídica, otras conclusiones de relevancia tributaria, pero, lo que no puede hacer, es calificar de otro modo las operaciones.
En el caso de autos, la Administración asumió, como punto de partida del planteamiento del conflicto una determinada realidad que suponía el reconocimiento de tres operaciones diferentes -la formalización de un préstamo; la ampliación de capital en la sociedad brasileña; y la posterior venta a la matriz sueca de las participaciones en dichas entidades brasileñas-, verificadas en el contexto de la autonomía decisional de las entidades implicadas, como que las pérdidas derivadas de la venta debían imputarse fiscalmente al contribuyente objeto de regularización, base para mantener, precisamente, el carácter notoriamente artificioso o impropio de tales negocios o contratos con el fin de procurar el mero ahorro fiscal.
Sin embargo, tras la improcedencia del expediente del conflicto en la aplicación de la norma tributaria, la Administración reparó en buscar otras explicaciones, asumiendo como solución la existencia de un contrato de mandato, entre la entidad recurrente y las sociedades suecas de las que depende.
Pues bien, esto no es plausible a ojos del Tribunal Supremo que, recuerda que, para mayor énfasis, la mutación de criterio operada puede comprometer la posición del contribuyente en el seno del procedimiento inspector, al que se le ha dado traslado, sobre la base de unos determinados criterios y presupuestos fácticos y jurídicos, para presentar alegaciones y aportar o proponer las pruebas que estime procedentes, que posteriormente son mutados.
Es evidente que su estrategia de defensa podría verse trastocada si la Administración reconsidera la calificación jurídica de la que parte y patrocina, después, que la regularización debe realizarse sobre la base de una calificación diferente.
En definitiva, el ejercicio de estas potestades en modo alguno deriva en una pretendida discrecionalidad administrativa pues, en todo caso, la interpretación, calificación e integración no pueden ni deben dejar de ser el reflejo de potestades regladas, a cuyo ejercicio responden los actos de aplicación de los tributos -art. 6 LGT-.
Por tanto, excede de la potestad del art 13 LGT, que la Inspección de los tributos proceda, en un caso como este, a recalificar tres negocios jurídicos, con causa lícita y real -suscripción de un préstamo; ampliación de capital; y ulterior venta de participaciones-, reconduciéndolos a la cobertura de un único negocio jurídico -un contrato civil de mandato-, negando al contribuyente la posibilidad de deducir en su Impuesto sobre Sociedades las pérdidas generadas en la transmisión de esas participaciones, como consecuencia de imputarlas exclusivamente a otra entidad -la pretendida mandante- cuando, previamente, se rechazó el conflicto de aplicación de la norma tributaria -art 15 LGT- en el informe preceptivo emitido por la Comisión consultiva prevista, por no considerar tales operaciones notoriamente artificiosas o impropias para la consecución del resultado obtenido.
[Sentencia Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, de 19 de septiembre de 2024, recurso n.º 663/2023]
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