En dos pronunciamientos que resuelven conforme a su jurisprudencia previa sobre el alcance de la facultad calificadora de la Administración, el Alto Tribunal señala que la operación de “calificación” llevada a cabo en sede administrativa ha rebasado “de manera evidente e incontrovertible” los límites establecidos por la LGT
El conflicto se situaba en sendos procedimientos en los que se discutía en complitud la tributación de los agentes de jugadores (IVA, IS, retenciones y pagos a cuenta IRPF-IS) abiertos por la Delegación de Grandes Contribuyentes frente a un conocido club de fútbol.
La entidad satisfacía cantidades a determinados agentes o representantes de jugadores de fútbol como consecuencia del fichaje de jugadores, de su traspaso, de la rescisión del contrato que le ligaba con ella o de su ampliación o modificación.
Las facturas emitidas por los agentes o representantes repercutían IVA, que la entidad deducía como impuesto soportado y, en el caso especial en que el agente o representante no estuviera establecido en el territorio de aplicación del impuesto, el club aplicaba la inversión del sujeto pasivo, autorrepercutiendo y deduciendo el impuesto.
La Inspección, y este es el nudo gordiano de la cuestión planteada al Tribunal Supremo, a pesar de reconocer que la transacción monetaria se producía entre el club y el agente, consideró que en realidad este último estaba prestando un servicio al jugador y que el club pagaba ese servicio al agente por cuenta del jugador. En consecuencia, consideró que las cantidades satisfechas por el club al agente o representante debían considerarse mayor retribución monetaria del futbolista como rendimiento del trabajo, de manera que la cuota soportada por la entidad no se podía considerar deducible, procediendo, del mismo modo, la minoración de cuotas soportadas y repercutidas en los supuestos de inversión del sujeto pasivo. Como consecuencia de ello, giró liquidación y sanción al club objeto de inspección.
La tributación de los agentes de jugadores y su reconocimiento como una actividad plena e independiente de intermediación llevaría asociada esta tributación, lo que claramente trata de dar por válido la Administración:
-El Club se beneficiaría, en tanto que absorbería el coste del IVA mediante su deducción y reduciría el coste conjunto (jugadores y agentes) de la operación de fichaje, traspaso o renovación.
-Los jugadores, si les hubiesen facturado sus agentes, tendrían que haber soportado una cuota de IVA sin posibilidad de deducírsela ya que tienen la consideración de consumidores finales y no son sujetos pasivos de IVA.
-Si el Club les hubiese incluido el importe de las comisiones en su retribución, al obtener una mayor remuneración, habría aumentado su base imponible y consiguiente tributación en el IRPF, además sin posibilidad de deducírsela en el IRPF al tributar por sus rentas del trabajo.
Señala el Tribunal Supremo en su análisis de la cuestión que el examen de la actuación de “calificación tributaria” llevada a cabo por la Administración debe efectuarse bajo los criterios interpretativos que se derivan de sus sentencias de 2 y 22 de julio de 2020, que son exponentes de la su doctrina jurisprudencial más actual acerca de los límites entre las figuras de la calificación, conflicto de aplicación de la norma tributaria y simulación, pronunciamientos de los que se deduce el deber de la Administración de ajustar el uso de las potestades de calificación, declaración de conflicto en la aplicación de la norma tributaria y apreciación de simulación a las características reales del acto, negocio o hecho con trascendencia tributaria regularizado.
Pues bien, considera el Alto Tribunal que en el caso enjuiciado, la Administración no se ha limitado a realizar operaciones de mera calificación jurídica.
Así, considera que la calificación de los hechos imponibles es una operación consistente en determinar si el hecho, acto, o negocio de la realidad encaja en la hipótesis normativa que ha configurado la ley, atendiendo a su naturaleza jurídica y con independencia de la forma y denominación que los interesados le hubieren dado -dicho de otro modo: es una operación de subsunción del hecho de la realidad en la premisa mayor de la norma, sobre bases estrictamente jurídicas-.
Pues bien, lo realizado por la Administración en el caso sometido a enjuiciamiento es una operación que prescinde por completo del negocio jurídico en cuyo cumplimiento las partes -club de futbol y agente- afirman haber realizado sus respectivas prestaciones; en particular el pago de la prestación de servicios, sobre el que se ha repercutido el IVA que es objeto de liquidación en la regularización.
Este negocio jurídico es dejado de lado en el proceso de la supuesta calificación, y, aislando del mismo un determinado elemento -la prestación consistente en el pago-, ésta es separada por completo del negocio al que respondía -en la intención de los contratantes- y se atribuye la causa y finalidad de esa prestación, y sus consecuencias tributarias, al cumplimiento de otro negocio jurídico distinto, entre sujetos parcialmente diferentes -el contrato de representación entre jugador y agente-.
A juicio del Tribunal Supremo, el margen de opción que la LGT permite a la operación de calificación ha sido rebasado de manera evidente e incontrovertible, pues en modo alguno se limita la Administración a calificar el negocio realizado y declarar las consecuentes obligaciones tributarias, sino que aisla el flujo económico de ese negocio, y lo sitúa en otro esquema negocial paralelo que, se dice, es el realmente querido por las partes como causa de la prestación de pago que origina las obligaciones tributarias: las instituciones jurídicas, o más bien las potestades administrativas, como las que juegan -valga la expresión- en este caso, no son de libre uso, sino que deben ser utilizadas en los términos legalmente previstos y, en este caso, la potestad de calificación prevista en el art.13 LGT como calificación del negocio, acto o hecho con trascendencia tributaria, no es suficiente a su juicio para declarar las consecuencias tributarias que comportan la regularización llevada a cabo.
Esta conclusión, hace innecesario por irrelevante, dados los términos de la argumentación empleada por el Tribunal, el examen de la idoneidad del Reglamento de Agente de Jugadores para efectuar la operación de calificación, al que se refería la cuestión de interés casacional, pues no es tal la naturaleza jurídica del resultado del proceso aplicativo efectuado por la Administración, señala finalmente.
[Sentencias Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, de 23 de febrero de 2023, recursos n.º 5915/2021 y 5730/2021]
Departamento de Documentación de Garrido