No es admisible que un gasto salarial que está directamente correlacionado con la actividad empresarial y la obtención de ingresos sea calificado de donativo o liberalidad no deducible
El debate jurídico de esta sentencia era, una vez más, la deducción en el Impuesto sobre Sociedades de los gastos correspondientes a los salarios satisfechos a ciertos empleados que, a su vez, ostentaban la condición de miembros del consejo de administración de la sociedad recurrente. La particularidad del caso, además, era la de que los estatutos sociales de la entidad no preveían de un sistema de remuneración claro y determinado para los miembros de su consejo de administración.
Como viene siendo habitual en este tipo de situaciones, la Administración tributaria negó la deducibilidad de las retribuciones bajo el argumento de que las funciones que desempeñaban aquellos trabajadores eran propias de una relación de alta dirección y que, consecuentemente, resultaba de aplicación la denominada teoría del vínculo, debiendo calificarse sus salarios satisfechos como retribución de administradores.
Pues bien, la sentencia, en su resolución del caso, trae a colación la jurisprudencia previa del Tribunal que ha venido señalando que:
-Las retribuciones percibidas por los administradores de una entidad mercantil y que consten contabilizadas, acreditadas y previstas en los estatutos de la sociedad no constituyen una liberalidad no deducible por el hecho de que la relación que une a los perceptores de las remuneraciones con la empresa sea de carácter mercantil.
-La inobservancia de los requisitos establecidos en la norma mercantil para que la retribución sea deducible -en un supuesto de socio único- no puede comportar automáticamente la consideración como liberalidad del gasto correspondiente y la improcedencia de su deducibilidad.
-La dualidad de funciones -como personal de alta dirección y como administrador-, no desnaturaliza la existencia de una prestación de servicios real, efectiva y no discutida, sin que, por tanto, la retribución percibida, cualquiera que sea su naturaleza, pueda ser calificada como una liberalidad. En estos casos, las funciones de alta dirección por las que se retribuye al personal de alta dirección resultan perfectamente diferenciables de las que corresponden a su mera pertenencia al consejo de administración.
Pues bien, a juicio del Alto Tribunal, rechazar la deducibilidad de la remuneración en un caso como el de autos es tanto como negar, desde el punto de vista técnico jurídico, la propia existencia de la remuneración, lo que reconduce la tributación al concepto de mera liberalidad. En su opinión, aun cuando se admitiera -dicho esto solo a efectos dialécticos- que hubiera existido incumplimiento de la legislación mercantil tal inobservancia no puede comportar automáticamente la consideración como liberalidad del gasto correspondiente y la improcedencia de su deducibilidad.
En conclusión, respecto de las retribuciones que perciban los administradores de una entidad mercantil, acreditadas y contabilizadas, su falta de previsión en los estatutos sociales, o su incumplimiento, no pueden comportar, en todo caso, la consideración de liberalidad del gasto y, sin más, la improcedencia de su deducibilidad. Y es que, conforme al principio de correlación de ingresos y gastos y la jurisprudencia que interpreta el concepto de liberalidad a efectos de su deducibilidad en el IS, no es admisible que un gasto salarial que está directamente correlacionado con la actividad empresarial y la obtención de ingresos sea calificado de donativo o liberalidad no deducible.
La falta de previsión estatutaria no puede comportar, sin más, la negación de una realidad jurídica y material; las previsiones de las normas mercantiles no comportan una presunción iuris et de iure que trascienda al ámbito fiscal. En todo caso, señala el Tribunal Supremo, del juego de las previsiones mercantiles debe inferirse que si no hay previsión estatutaria, en principio y salvo prueba en contrario, se presume que las cantidades entregadas a los administradores son gratuitas, pero cuando se acredita -como en el caso de autos- que sí existe onerosidad, desaparece el carácter de gratuidad, y de cumplirse los requisitos establecidos en las normas fiscales, las retribuciones han de considerarse gastos susceptibles de deducción.
Y en otro orden de cosas, pero también conduciendo a la misma conclusión, señala también el Tribunal Supremo, que no cabe aplicar en el ámbito fiscal la teoría del vínculo, y menos aún con la extensión que se pretende -negando la deducibilidad del gasto cuando ni siquiera se repara en las retribuciones que perciben los miembros del consejo de administración en su calidad de empleados por cuenta ajena-.
Finalmente, la falta de previsión estatutaria no hace per se le perder la condición de gasto deducible, en tanto que por ese sólo hecho no se ha de considerar un acto contrario al ordenamiento jurídico, con el alcance que el Tribunal Supremo ha dado a dicha expresión.
[Sentencia Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, de 13 de marzo de 2024, recurso n.º 9078/2022]
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Departamento de Documentación de Garrido