El Tribunal Supremo no considera que haya en esta conclusión indicios de irracionalidad, extravagancia o incoherencia
Por dos veces la Audiencia Provincial, y posteriormente el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, absolvieron a los tres acusados en este pronunciamiento –un jugador de fútbol y sus asesores fiscales-, a los que se acusaba de la comisión de varios delitos contra la Hacienda Pública derivados de la falta de declaración de los rendimientos obtenidos por el primero por la explotación de sus derechos de imagen al haber sido cedidos a una empresa radicada en Madeira.
Frente a la sentencia absolutoria del Tribunal Superior de Justicia interponen el recurso que se conoce en la sentencia que comentamos la Abogacía del Estado y el Ministerio Fiscal.
Para la acusación aquel negocio jurídico se realizó con simulación, al haber sido concebido como estrategia para defraudar a la Hacienda pública española y ocultar, a través de él, la correcta tributación de los rendimientos asociados a los derechos de imagen del futbolista.
Sin embargo, los jueces de instancia, negaron que la firma del contrato con la sociedad se realizara con simulación, así como la concurrencia de dolo ante la ausencia de ocultación de las operaciones que conformaban los hechos enjuiciados.
El Tribunal Supremo, limitado en su enjuiciamiento por el alcance de la revisión casacional y por las declaraciones de absolución y los argumentos que condujeron a las mismas, se ve impedido para cambiar el pronunciamiento absolutorio de la instancia, no sin antes apuntar en su sentencia importantes conclusiones que no se pueden dejar de destacar, por su utilidad general.
Señala el Tribunal Supremo que:
-La facturación, por sí sola, no sanea la actividad mercantil de una sociedad concebida con fines defraudatorios. En efecto, es la estructura corporativa y funcional -y no su actividad en ente orden- el rasgo que define a toda persona jurídica concebida como sujeto de una genuina actividad mercantil.
-La deslocalización geográfica -por más que pueda tener amparo en la microliteralidad del art. 92 Ley 35/2006 (Ley IRPF) – y la ausencia de una actividad laboral en los empleados de la firma, como era el caso de la sociedad a la que se cedieron los derechos de imagen, arrojan un indicio que, pese a que la sentencia de instancia descarta en su significación incriminatoria, puede ser interpretado como otro dato complementario puesto al servicio de la defraudación tributaria.
También advierte el Alto Tribunal que no se desmarca de su doctrina jurisprudencial contenida en sentencias precedentes sobre situaciones semejantes –por ejemplo, su sentencia 374/2017, 24 de mayo-, que permitiría atribuir al acusado el ánimo defraudatorio que defiende la acusación y que, sin embargo, no ha sido apreciado en la instancia. Señalaba en aquel pronunciamiento el Tribunal Supremo que «…la experiencia da cuenta de que esos comportamientos plasman los más típicos mecanismos de los defraudadores fiscales: creación de aparentes sujetos pasivos interpuestos entre el verdadero y la Hacienda -las supuestas cesionarias de los derechos- y su deslocalización, ubicándolos en países diversos que dificulten el seguimiento en caso de investigación del devengo y percepción de los derechos negociados con terceros. La interposición de otro sujeto entre el aparente pasivo del impuesto y el origen del dinero percibido -las gestoras de servicios contratadas por las cesionarias de los derechos-, son otro paso más para incrementar el poder disimulador de la artimaña, merezca ésta o no la consideración de ‘entramado’.(…)»-. Lo que sucede es que hay una diferencia fundamental entre el caso que se enjuiciaba en aquella ocasión y el que se enjuicia en la sentencia que comentamos: que la sentencia de instancia había proclamado la inequívoca voluntad defraudatoria del acusado y en este caso todo lo contrario, su ausencia y por tanto su absolución. Esta sustancial diferencia, impide traer al caso y aplicar la jurisprudencia previa del tribunal.
Y, en otro orden de cosas, y sobre la necesaria concurrencia de ánimo defraudatorio para poder apreciar la concurrencia del ílícito del art. 305 CP, señala también el Tribunal Supremo que, a la hora de definir la porción de injusto concurrente entre la simple omisión de la declaración tributaria y la creación de un entramado societario para ocultar rentas existen situaciones intermedias en las que, sin que concurra conducta defraudatoria, el tipo subjetivo no puede ser aplicado. Conforme a esta idea, deberían considerarse atípicas aquellas acciones, ajenas a cualquier propósito de ocultación de rentas, en las que lo que está en juego no es la acreditación de una voluntad defraudatoria, sino una controversia jurídica entre la inspección tributaria y el contribuyente, que entiende que el marco normativo vigente le permite una liquidación tributaria más beneficiosa. Esta situación no colma, señala el Tribunal, el tipo previsto en el art. 305 CP. Así, cuando la liquidación presentada por el sujeto pasivo del impuesto hace aflorar en su integridad las ganancias obtenidas en cualquier actividad económica y ofrece a la Hacienda pública una vía de tributación que los servicios de inspección consideran incorrecta, ese desencuentro interpretativo referido no al qué, sino al cuánto, no puede convertirse en el origen de un proceso penal.
En el caso enjuiciado, el jugador de fútbol consignó en sus declaraciones por el Impuesto sobre el Patrimonio la deuda que la sociedad mantenía con él por la cesión de derechos de imagen, así como los importes que le eran abonados en cada ejercicio por dicha sociedad en tal concepto. Y constan también en su declaración sobre bienes y derechos situados en el extranjero referencias a la sociedad. Todo ello impide al Tribunal Supremo considerar que las conclusiones de instancia conforme a las cuales no concurría en el caso una ocultación de ganancias eran irracionales, extravagantes o incoherentes.
[Sentencia Tribunal Supremo, Sala de lo Penal, Sección 1ª, de 24 de octubre de 2023, recurso n.º 5112/2021]
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