Las opciones tributarias deben interpretarse y entenderse «rebus sic stantibus»
Según señala el TEAC en esta resolución, en caso de que se produzca una modificación sustancial de las circunstancias que llevaron al ejercicio de una u otra opción, deberá otorgarse al contribuyente la posibilidad de modificar la opción inicialmente emitida a través de los procedimientos previstos a tal efecto por el ordenamiento jurídico. Hablamos de la rectificación de autoliquidación, la declaración complementaria o en el marco de un procedimiento de comprobación.
Eso fue lo que sucedió en el supuesto sometido a revisión cuando el contribuyente decidió acogerse a la libertad de amortización -opción tributaria conforme al art. 119.3 Ley 58/2003 (LGT), tal y como ha reconocido en unificación de criterio el propio TEAC, que sólo puede ejercitarse en el plazo reglamentario de presentación de la declaración- una vez que quedó excluido del grupo consolidado.
En efecto, la base imponible del grupo, era negativa, pero la suya individual positiva, razón por la cual, cuando quedó excluido del grupo decidió acogerse al beneficio.
La libertad de amortización, mientras formaba parte del grupo, no tenía sentido económico dadas las bases imponibles negativas del mismo, ya que si se hubiera decidido adelantar el gasto por amortización deducible, podría compensarlo en periodos posteriores pero sólo con el límite del 70% de la base imponible previa, al contrario que si sigue el ritmo contable, que permitiría integrarlo en la base imponible de periodos posteriores sin límite.
La entidad reclamante pretendía la aplicación al caso de la jurisprudencia contenida en la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de noviembre de 2021 (puede consultarse su contenido en el comentario web siguiente: El Tribunal Supremo crea jurisprudencia: compensar las bases imponibles negativas es un derecho, no una opción tributaria) que analiza el régimen de las opciones tributarias para concluir que la compensación de bases imponibles negativas constituye un derecho del contribuyente.
Y también resulta relevante para el caso la jurisprudencia contenida en la sentencia del Tribunal Supremo 15 de octubre de 2020 en la que, ante un cambio en el régimen de tributación del contribuyente -en aquel caso, régimen de sociedades patrimoniales y régimen general del Impuesto sobre Sociedades- se permite modificar la opción inicialmente ejercitada, ya que dicho cambio de régimen tributario influye de forma decisiva en la decisión de qué opción adoptar (puede consultarse su contenido en el comentario web siguiente: Las opciones tributarias son inalterables salvo que las premisas sobre las que se ejercitaron hayan cambiado sustancialmente).
Pues bien, señala el TEAC que es razonable en este caso que se otorgue al contribuyente la posibilidad de optar nuevamente por aplicar la libertad de amortización, ya que el cambio en el régimen tributario aplicable afecta de forma fundamental a su decisión, al existir ahora una renta positiva en la base imponible que puede ser minorada o incluso anulada mediante la aplicación del incentivo fiscal.
En definitiva, asistimos al ejercicio de la opción en aplicación de la regla rebus sic stantibus -al haber cambiado las circunstancias-.
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(Resolución TEAC, de 23 de enero de 2023, RG 7110/2021)
Departamento de Documentación de Garrido