Es un derecho que no admite restricción que no sea a través de causas impuestas por la ley, por lo que no cabe impedir por vía interpretativa su ejercicio a través de una declaración extemporánea
El origen de esta esperada declaración se encuentra en la sentencia de 5 de diciembre de 2019 del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, sede en Málaga, en la que se reconoció al contribuyente la posibilidad de minorar extemporáneamente bases imponibles positivas con bases negativas pendientes de compensación generadas en ejercicios anteriores, considerando que la aplicación de bases imponibles negativas no es una opción de las reguladas en el art. 119.3 Ley 58/2003 (LGT).
Frente a ella se alzó la Abogacía del Estado en recurso de casación por considerar que concurría interés casacional objetivo defendiendo, en línea con lo señalado por el Tribunal Económico Administrativo Central en su resolución de 14 de mayo de 2019, que el art. 26 Ley 27/2014 (Ley IS) –y su predecesor el art. 25 RDLeg. 4/20004 (TR Ley IS)- permiten al sujeto pasivo del impuesto compensar las bases imponibles negativas que tuviese pendientes de aplicación, con las bases imponibles positivas objeto de liquidación o autoliquidación, pero con límites: pudiendo elegir entre compensarlas o no compensarlas y pudiendo el contribuyente, además, elegir en qué período o períodos compensa y en qué cuantía, opción que debe ser ejercitada al tiempo de presentar su autoliquidación o declaración en el plazo reglamentario.
Siguiendo con su razonamiento, admitir lo contrario -permitir ejercitar opciones tributarias a través de autoliquidaciones o declaraciones tributarias extemporáneas- vendría a situar en mejor posición a quien no cumple en plazo sus obligaciones tributarias, mientras que quien cumple con ellas quedaría limitado al ejercicio en el plazo asignado para el correcto cumplimiento.
Pues bien, el Tribunal Supremo en su pronunciamiento destaca en primer lugar que ni la Ley General Tributaria ni sus reglamentos de desarrollo definen el concepto de “opciones tributarias” al que se refiere el art. 119.3 LGT, cuya aplicación es la que concurre al caso:
Artículo 119. Declaración tributaria.
…
- Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración.
Y por ello, a su entender, no resulta coherente anudar consecuencias jurídicas y económicas, que pueden resultar desfavorables para los contribuyentes, sobre la base de la indefinición y equivocidad del ordenamiento jurídico.
Así, partiendo de una interpretación del término “opción” con base en la definición que le otorga la RAE, basada en la elección entre diferentes alternativas, advierte la presencia de dos elementos que deben concurrir en la aplicación del citado artículo y que no lo hacen en otros supuestos ajenos al mismo: un elemento objetivo -que supone la presentación de diferentes alternativas de aplicación de regímenes tributarios diferentes y excluyentes-, y otro volitivo -que consiste en el acto de voluntad por parte del contribuyente manifestado en su declaración o autoliquidación-. Por tanto, señala el Alto Tribunal, no estaremos ante una opción tributaria cuando el contribuyente ejerza un derecho autónomo contemplado en la norma jurídica tributaria sin alternativas diferentes y excluyentes.
Teniendo en cuenta todo ello y aplicándolo a la compensación de bases imponibles negativas, señala que no estamos técnicamente ante una opción tributaria puesto que ni el art. 26 Ley 27/2014 (Ley IS), ni su predecesor art. 25 RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS), describen una alternativa consistente en elegir entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes.
Por otro lado, continúa su argumentación, el mecanismo de la compensación sirve al principio constitucional de capacidad económica como principio de ordenación del sistema tributario, permitiendo que el gravamen asociado a la renta obtenida y gravada por el impuesto se ajuste a tal capacidad.
Todo ello, le conduce a la conclusión de considerar la compensación de bases imposibles negativas como un derecho del contribuyente, que sirve al principio de capacidad económica como principio ordenador del sistema tributario.
En consecuencia, y como tal derecho, el contribuyente podrá ejercer o no el derecho a compensar, pudiendo llegar incluso a renunciar a él.
Asimismo, y de nuevo como tal derecho, no admite restricción alguna sino a través de alguna de las causas taxativamente impuestas por la ley, no siendo posible impedir por vía interpretativa el ejercicio de un derecho a través de una declaración extemporánea.
Argumentación taxativa y contundente por parte del Tribunal Supremo a favor de un “derecho” negado sistemáticamente por la Administración tributaria a los contribuyentes que, finalmente, obtiene “reconocimiento” jurisprudencial.
(Sentencia Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 2.ª, de 30 de noviembre de 2021, recurso n.º 4464/2020)
Departamento de Documentación de Garrido