La aplicación de la cláusula rebus sic stantibus transforma en un derecho del contribuyente la posibilidad de optar de nuevo teniendo en cuenta las nuevas circunstancias
Los hechos que dan lugar al litigio se resumen en que en el marco de unas actuaciones inspectoras, se consideró que la sociedad en cuestión no reunía los requisitos para tributar por el régimen especial de sociedades patrimoniales por el que había optado en tiempo y forma, considerando la Inspección que debía tributar por el régimen general del Impuesto sobre Sociedades.
En esa situación, y a la hora de imputar las rentas a la sociedad, considerando que la sociedad había guardado silencio cuando se acogió al régimen de sociedades patrimoniales, la Inspección aplicó el art. 19 RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS), que se refiere a la imputación de rentas, y en especial su apartado 4, que contiene una regla especial para las operaciones a plazos o con precio aplazado, de manera que: «las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo”. Es decir, interpretó el silencio del contribuyente en el sentido de que optaba tácitamente por la aplicación de la regla general -criterio de caja-.
A juicio del Tribunal Supremo, nada habría que reprochar a la Administración por interpretar el silencio del contribuyente como una opción tácita por la aplicación general si las circunstancias no hubieran cambiado sustancialmente, pero esa modificación sustancial de las circunstancias sí se produjo, no ofreciéndose al contribuyente la oportunidad de optar por uno u otro criterio de imputación de rentas, siendo ese precisamente el objeto del litigio.
En efecto, la sociedad optó en tiempo y forma por el régimen especial de sociedades patrimoniales y el régimen de imputación de rentas que lleva asociado ese régimen es, por remisión el aplicable en el IRPF, lo que supone que el criterio de imputación aplicable a la sociedad en cuestión sea el de devengo (según el art. 14 RDLeg. 3/2004 –TR Ley IRPF- los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en el IS, salvo reglas específicas, como la relativa a las operaciones a plazo o con precio aplazado, que se imputarán conforme al criterio de devengo, salvo opción por el criterio de caja).
Así las cosas, plantea el Tribunal, podría aceptarse a efectos dialécticos, que si la opción preferente fuera la misma en ambos regímenes, general del Impuesto sobre Sociedades y especial de sociedades patrimoniales, no sería obligado requerir del contribuyente un nuevo pronunciamiento sobre la aplicación de las reglas de imputación de rentas, conservando su validez la opción inicialmente formulada con ocasión de la presentación de la autoliquidación, a la hora de practicarse la regularización por la Administración tributaria.
Sin embargo, esas circunstancias no concurren en el caso de autos: el juego combinado de la norma inicialmente elegida y la finalmente aplicable es fuente de inseguridad jurídica para el contribuyente, a juicio del tribunal, y, por tanto, resulta cuestionable que esa opción inicial no sea revocable. En efecto, el contribuyente no puede saber si la opción tácitamente ejercida va a poder ser o no corregida posteriormente en el seno del procedimiento de inspección para adecuar el gravamen a su capacidad económica si las circunstancias cambian sustancialmente, por lo que resulta desproporcionado que tenga que aceptar automáticamente, por razones de eficacia administrativa, las consecuencias derivadas del nuevo régimen aplicable -en caso, el régimen general del Impuesto sobre Sociedades-.
No puede presumirse que siendo finalmente aplicable un régimen distinto a aquél en el que inicialmente eligió estar incluido, y con un régimen de imputación de rentas y de opciones totalmente distinto, el contribuyente seguiría guardando silencio, porque en un caso como éste ese silencio no conduce a la aplicación del mismo criterio de imputación de rentas que el contribuyente eligió aplicar.
Bien es cierto que las opciones tributarias no pueden modificarse. No obstante, a juicio del Tribunal Supremo, no parece razonable impedir que el contribuyente ejerza nuevamente la opción cuando las premisas de las que partía la opción original han variado sustancialmente, como en el caso.
Y es que el principio de eficacia no es el único principio informador de las relaciones tributarias, sino que también han de ser considerados otros principios como el de proporcionalidad y de capacidad económica, debiendo ponderarse todos ellos adecuadamente.
Una alteración de las circunstancias tan significativa como dejar de tributar por el régimen especial de sociedades patrimoniales para pasar a tributar por el régimen general, con lo que ello comporta, obliga a considerar que, en esas condiciones, la opción sobre la imputación temporal de renta es revocable. Lo contrario, lejos de favorecer un clima de seguridad jurídica, transparencia y confianza mutua, como se pretende actualmente con el denominado cumplimiento cooperativo, aleja la consecución de ese objetivo, señala el Tribunal.
En definitiva, la irrevocabilidad de las opciones tributarias no es absoluta: si bien razones de eficacia conducen a que no se facilite, sin más, el cambio de opción por parte del contribuyente, también tiene sentido que, en determinadas circunstancias, como las presentes, se faciliten los cambios de opción. La lista de derechos y garantías de los obligados tributarios contenida en el artículo 34 LGT, no tiene carácter cerrado y, por tanto, ofrecerle al contribuyente la posibilidad de pronunciarse nuevamente sobre el criterio de imputación de rentas podría tener encaje en la categoría de sus derechos y garantías a favor. Es desproporcionado exigir del contribuyente que prevea todos los efectos que puedan derivarse de su «tácita opción», incluso que se torne desfavorable para sus intereses en una situación como la descrita, máxime cuando el cambio de régimen no responde a una conducta sancionable del contribuyente –en otro entorno la solución jurídica no sería la que se está considerando-.
El cambio sustancial de circunstancias como las del caso de autos debe suponer la aplicación de la cláusula rebus sic stantibus, de manera que la Inspección, en el marco del correspondiente procedimiento que está llevando a cabo, está obligada a dar siempre al interesado la posibilidad de volver a optar por el régimen de imputación de rentas que, en su criterio, le fuera más favorable, pues en otro caso se le estaría sancionando impropiamente, por haber ejercitado dicha opción original.
(Sentencia Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, de 15 de octubre de 2020, recurso n.º 6189/2017)
Departamento de Documentación de Garrido