La actuación de la Administración tributaria debe perseguir una tributación justa conforme al principio de capacidad económica, objetivo que difícilmente puede conseguirse no permitiendo la deducción de un gasto que se considera necesario para el funcionamiento de la empresa como puede ser éste
El objeto del recurso dirimido en esta sentencia consistía, de nuevo, en aclarar la deducibilidad como gastos de las cantidades pagadas a los administradores y socios de la sociedad, por trabajos efectivos cuya realidad no se discute, en aquellos supuestos en los que los estatutos establezcan que la condición de administrador es no remunerada. Y, en tal caso, si el pago efectuado puede ser calificado como donativo o liberalidad y, en consecuencia, no considerarse un gasto deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades.
La realidad del gasto salva la deducibilidad
Importante es resaltar, como veremos, que los gastos se soportaron efectivamente; de hecho, la Administración no los negó ni tampoco que generaron beneficios efectivamente.
Entonces, en situaciones como ésta, ¿puede negarse la deducibilidad del gasto?
El Tribunal Supremo, en contra del fallo del TSJ de Andalucía en la instancia, responde negativamente con base en su jurisprudencia reciente, conforme a la cual “las retribuciones que nos ocupan no pueden ser nunca una liberalidad no deducible cuando, como aquí ocurre, sean reales, efectivas, probadas, contabilizadas y onerosas» –ver primer comentario relacionado-.
Efectivamente, la forma de proceder de la Administración y la STSJ de Andalucía, reconociendo la realidad del gasto pero negando la deducibilidad del gasto considerándolo una liberalidad al constar la gratuidad del cargo de administrador en los estatutos, se basan en una interpretación ya superada del concepto de donativo y liberalidad, conforme a la cual, cuando un gasto no es legal -en este caso por contravenir los estatutos de la sociedad- estamos ante una liberalidad.
Esta forma de razonar está expresamente desautorizada por la STS de 30 de marzo de 2021 – ver segundo comentario relacionado-, que claramente señaló que no puede hablarse de donación o liberalidad cuando el gasto esté correlacionado con la actividad empresarial y esté dirigido a mejorar el resultado de la empresa, ya sea directa o indirectamente, o de presente o de futuro.
En definitiva, es imposible hablar de liberalidad cuando se acredite la efectiva prestación de los servicios, pues los mismos retribuyen una actividad que está directamente dirigida a mejorar el resultado de la empresa.
Cómo entender el concepto “gasto contrario al ordenamiento jurídico”
Es cierto que cabría preguntarse si, en estos supuestos, en la medida en que existe una infracción de los estatutos y pese a la realidad de la prestación realizada en beneficio de la empresa, el gasto no sería deducible por contravenir el ordenamiento jurídico.
Pero también el Alto Tribunal ha tomado posición al respecto. Y es que no toda infracción de la normativa mercantil implica la no deducibilidad fiscal del gasto: efectivamente, si no hay previsión estatutaria, en principio y salvo prueba en contraria, se presume que las cantidades entregadas a los administradores son gratuitas, no hay contraprestación sinalagmática de la que descubrir el carácter oneroso de las mismas, pero cuando se acredita, como es el caso, que sí existe onerosidad, desaparece el carácter de gratuidad de las mismas, y de cumplirse el resto de requisitos fiscalmente establecidos, han de considerarse gastos susceptibles de deducción.
En definitiva, siempre que exista inscripción contable del gasto, se imputen con arreglo a devengo y revistan justificación documental, procede la deducibilidad.
La posible ocultación de una retribución de los fondos propios
Sin negar que, en hipótesis, pueda ser cierto que cuando concurre la doble condición de socio y administrador existe la posibilidad de que la retribución del socio/administrador pueda ocultar una retribución de los fondos propios, lo cierto es que esta hipótesis debería ser acreditada y justificada por la Administración.
Téngase en cuenta, señala el Tribunal Supremo, que resulta imposible que estemos ante una retribución de los fondos propios cuando la propia Administración tributaria no ha negado la prestación de servicios por los administradores -la retribución se ha percibido por la condición de administrador, no de socio- y la corrección en la cuantía de la remuneración no ha sido nunca cuestionada.
La jurisprudencia que se establece
En definitiva, la posición de la Sala puede resumirse en los siguientes puntos:
-La retribución de los administradores correctamente contabilizada, imputada y justificada por la prestación de servicios efectivamente realizados es un gasto deducible.
-Corresponde a la Administración tributaria justificar que, pese a encontrarnos ante un gasto contable, no cabe la deducción de aquel al concurrir alguna de las causas establecidas en la norma fiscal que impiden la deducción del gasto.
-La retribución de los administradores, en la medida en que tiene por objeto el enriquecimiento de la empresa y, por lo tanto, la generación de ingresos, no es una donación o liberalidad.
-La infracción de lo establecido en los estatutos de la sociedad al retribuir a los administradores, no constituye, en principio, un incumplimiento del ordenamiento jurídico relevante que impida la deducción del gasto.
-Cuando la Administración considere, en los casos en que se ostente la doble condición de socio/ administrador, que la retribución del administrador por la prestación de servicios oculta una retribución de los fondos propios, tiene la carga de alegarlo y justificarlo, sin que la misma pueda inferirse, sin mayor prueba, de esa doble condición.
En consecuencia, la jurisprudencia que se fija es la de que, careciendo de contrato de trabajo, las retribuciones por la prestación de servicios que como administradores perciben los también socios con una participación del 25% en la sociedad, no constituyen una liberalidad no deducible por el hecho de que no estuvieran previstas en los estatutos sociales, siempre que el gasto esté contabilizado, correctamente imputado y justificado.
Además, no puede calificarse un gasto como donativo o liberalidad si deriva de la retribución a los administradores de la sociedad de servicios efectivamente prestados, y estos están directamente correlacionados con la actividad empresarial.
[Sentencia Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, de 9 de mayo de 2025, recurso n.º 6392/2022]
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