Es absurdo que el administrador de una entidad a la que, además, le presta un servicio real, efectivo y al margen de su cargo de administrador, no sea retribuido por tales servicios o que el gasto no sea deducible para la sociedad por razón de la teoría del vínculo aplicada en términos extremos
La deducibilidad de las retribuciones de los consejeros con funciones ejecutivas es un frente abierto entre la Administración tributaria y las sociedades mercantiles que parece irse cerrando gracias a la reciente posición asumida por el Tribunal Supremo.
En las situaciones tributarias objeto de estas resoluciones, como en tantos casos, la Inspección tributaria concluyó que, en virtud de la aplicación de la «teoría del vínculo», las retribuciones que percibían los consejeros no lo eran por su condición de empleados (todos estaban unidos, a las respectivas entidades, en el marco de una relación especial de alta dirección) sino por su condición de administradores de las entidades, y, por tanto, para que pudieran considerarse deducibles deberían cumplir los requisitos mercantiles exigidos para admitir tal carácter, lo que consideró no se cumplía procediendo a su calificación como gastos contrarios al ordenamiento jurídico y, por tanto, negando su deducibilidad en el IS.
La «teoría del vínculo» dispone que, en el caso de administradores de una sociedad que, a su vez, estuviesen unidos a ella en el marco de un contrato laboral de alta dirección debe entenderse que el vínculo entre ambos es exclusivamente de naturaleza mercantil (y no laboral) al entenderse que las funciones atribuidas en virtud de la relación laboral de alta dirección quedaban subsumidas en las propias del cargo de administrador, Conforme a esta doctrina, para reconocer la deducibilidad de estas partidas de gasto para la sociedad que satisfacía las retribuciones, se exigía que se cumplieran los requisitos que la normativa mercantil dispone para la retribución de los consejeros/ administradores de una entidad en su condición de tales.
Sin embargo, esta teoría del vínculo ha sido superada por el propio Tribunal Supremo y, en consecuencia, es rechazada para su aplicación al caso.
Y es que el TEAC asume su posición manifestada en la sentencia de 27 de junio de 2023 -ver segundo comentario relacionado- y comparte con él que resultaría absurdo que el administrador de una entidad a la que, además, le presta un servicio real, efectivo y al margen de su cargo de administrador, no sea retribuido por tales servicios y que, en el caso de que sí se perciba tal retribución, aquella no sea considerada, para quien la satisface, un gasto fiscalmente deducible únicamente en base a la doctrina del vínculo ya que ello implicaría una aplicación extrema de dicha teoría. Admitir lo contrario supondría poco menos que exigir que tendría que acometer su quehacer de un modo gratuito o, cuando menos, sin posibilidad, para el pagador, de deducir el gasto correspondiente.
Y también la manifestada en su sentencia de 2 de noviembre de 2023 -ver primer comentario relacionado- conforme a la cual se fijó como jurisprudencia que son deducibles en el Impuesto sobre Sociedades las retribuciones satisfechas a los directores generales de las sociedades, con contrato laboral de alta dirección que, al mismo tiempo, formen parte como vocales de los consejos de administración de las mismas, siempre y cuando correspondan con una prestación de servicios reales, efectivos y no discutidos.
En consecuencia, el órgano revisor reconoce la deducibilidad de las retribuciones litigiosas que derivan del ejercicio de funciones ejecutivas (resultado de la relación laboral de alta dirección con las entidades pagadoras) por parte de los consejeros.
Eso sí, advierte el TEAC, siendo esas personas, a la vez y de forma simultánea, consejeros de la entidad y altos directivos de la misma, en caso de que se hubiera determinado que percibirían retribuciones por su estricta condición de consejero (relación mercantil) distintas a las percibidas por el ejercicio de funciones ejecutivas (relación laboral de alta dirección), podría haberse determinado la (no) deducibilidad de aquellas -las referidas a su estricta condición de consejero/administrador de la entidad-, conforme a las reglas que tradicional y reiteradamente se ha venido observando, sobre la retribución de los consejeros / administradores de las sociedades que exigen un estricto cumplimiento de las normas mercantiles: carácter no gratuito del cargo, fijación con certeza del sistema retributivo a seguir, para éstos, en los estatutos con el suficiente grado de certeza; por lo que esta cuestión deberá ser analizada en todo caso, sin perjuicio de la deducibilidad de sus retribuciones derivadas de sus funciones ejecutivas, que ya no admite discusión.
[Resoluciones TEAC, de 22 de febrero de 2024, RG 5806/2023 y 6496/2022 (no publicada)]
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Departamento de Documentación de Garrido