El órgano consultivo portugués ha emitido su interpretación vinculante, señalando que los residentes no habituales son residentes plenos a efectos del Convenio, arraigados por residencia física en territorio portugués, que tributan beneficiosamente por algunos tipos de renta
El contribuyente que presentó la consulta vinculante al órgano consultivo portugués que comentamos en esta ocasión -para más información, residente en Portugal e inscrito en el régimen fiscal de residentes no habituales, que obtenía rentas de fuente española- pretendía que se le confirmara si, en virtud del Convenio de doble imposición suscrito entre España y Portugal, al percibir ingresos derivados de pensiones procedentes de España, la competencia para gravar dichos ingresos correspondía exclusivamente a Portugal, de acuerdo con lo señalado en el art. 18 CDI, por cuanto no quedaba excluido del ámbito de aplicación del Convenio conforme a lo dispuesto en el último inciso de su art. 4.1.
Efectivamente, el Convenio para evitar la doble imposición con Portugal establece que la expresión residente no incluye a las personas que estén sujetas a imposición en un Estado exclusivamente por las rentas que obtengan procedentes de fuentes situadas en él -art. 4.1, último inciso-. Por tanto, si su consideración como residente no habitual le impedía ser considerado residente pleno a los efectos del Convenio, ello impediría la aplicación de lo dispuesto en el art. 18 CDI, conforme al cual “las pensiones y remuneraciones análogas pagadas a un residente de un Estado contratante (se considera, Portugal) por razón de un empleo anterior sólo pueden someterse a imposición en ese Estado (se pretende, Portugal)”.
El régimen fiscal de residentes no habituales, que fue establecido en Portugal en 2009 (hoy derogado, pero aplicable a los contribuyentes que solicitaron su aplicación hasta culminar el periodo de 10 años al que estaba comprometido) a través del Código Fiscal de Inversiones, aprobado por Decreto-Lei n.º 249/2009, de 23 de septiembre, cuyo objetivo era atraer a Portugal, entre otros contribuyentes, a pensionistas extranjeros.
Recientemente -ver primer comentario relacionado– el Tribunal Económico- Administrativo Central, tomo posición sobre esta cuestión, y fijó criterio vinculante para toda la Administración tributaria española, señalando que cuando la previsión del art. 4 CDI señalada entra en aplicación, como consecuencia de la aplicación de un régimen especial como el de residentes no habituales -que conlleva que una persona calificada como residente fiscal en Portugal no tribute por su renta mundial-, no resulta de aplicación el Convenio. O, dicho de otro modo, la certificación de la residencia fiscal hecha respecto de un contribuyente adscrito a este régimen especial, no tiene el alcance de habilitar la aplicación del Convenio.
En términos prácticos, eso supondría que, a juicio del TEAC, el certificado de residencia en esos casos constituiría una “afirmación unilateral de residencia fiscal” conforme a la normativa interna que no impide a la Administración española considerar al contribuyente como residente fiscal en España, gravarle como tal o, según el caso, aplicar directamente la normativa interna del IRNR para la renta en controversia.
Pues bien, en un segundo capítulo de este conflicto interpretativo, sobre la misma cuestión y en resolución a la información vinculante que le solicita el contribuyente consultante, la Autoridade Tributária e Aduaneira, con el apoyo de la Dirección de Servicios de Relaciones Internacionales portuguesa ha emitido la siguiente contestación:
-El residente no habitual en Portugal es “residente” a efectos del artículo 4 del Convenio, si bien no está sometido a impuestos en Portugal más que en relación con las fuentes ubicadas en ese Estado. Esto es, estos contribuyentes NO quedan excluidos del ámbito de aplicación del Convenio.
-El residente no habitual es un contribuyente que, en virtud de la legislación del Estado portugués, está sujeto inequívocamente a su impuesto sobre la renta –Imposto sobre o Rendimiento das Pessoas Singulares (IRS)– debido al criterio de residencia (determinado por la permanencia, consecutiva o interpolada, de más de 183 días).
-La expresión «residente de un Estado contratante» que contiene el citado art. 4 CDI se refiere a cualquier persona que, en virtud de la legislación de ese Estado, esté sujeta al impuesto en él debido a diversos criterios (domicilio, residencia, lugar de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza similar).
-Independientemente de su categoría, los ingresos procedentes del extranjero y percibidos por el régimen especial siempre están sujetos a impuestos en territorio portugués, pudiendo beneficiarse de una exención, si se cumplen determinados requisitos, de grado de exigencia variable -por ejemplo, el régimen permitía a los beneficiarios de pensiones de origen extranjero estar exentos del IRS en Portugal, si bien ese régimen se modificó en 2020, con la eliminación de la exención y la introducción de un tipo impositivo fijo del 10 %-.
En conclusión, los residentes no habituales, al ser residentes fiscales en Portugal, están sujetos a la regla de la universalidad de los ingresos que, si obtienen ingresos que no se ajustan a lo previsto en el régimen, serán gravados normalmente como todos los demás residentes en Portugal.
Conflicto interpretativo total, por tanto, en relación con la tributación de este tipo de contribuyentes, que se encuentran ante una clara situación de doble imposición que deberá evolucionar hasta su solución definitiva.
Téngase en cuenta, precisamente a esos efectos, lo que el Tribunal Supremo ha señalado sobre la obligación de la Administración tributaria española de someterse al contenido de los certificados de residencia fiscal emitidos a los efectos de la aplicación de los convenios – ver segundo comentario relacionado-.
[Consulta AT, de 16 de enero de 2026, procedimiento n.º 29111]
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Departamento de Documentación de Garrido