Si el certificado está emitido por la autoridad competente del Estado en cuestión y se expide a los efectos del Convenio es prueba de la residencia con independencia del acervo probatorio recabado por la Administración en sentido contrario. Lo que podrá hacerse, si se considera que concurre un conflicto de residencia, es aplicar las normas de desempate del propio Convenio, incluida la apertura de un procedimiento amistoso con el Estado emisor del certificado, pero no ignorar el valor probatorio del mismo
En el supuesto de hecho analizado en esta sentencia, una persona física, con doble nacionalidad marroquí y estadounidense, fue considerada por la Inspección tributaria como residente en España conforme al criterio de intereses económicos y, en lo que aquí importa, se rechazó como prueba el certificado de residencia fiscal que presentó en su defensa al considerar que para acreditar su residencia fiscal en Marruecos debía haber presentado un certificado de residencia expedido por la Autoridad Fiscal y no del «Ministére des Finances et de la Privatitation» de ese país, debiendo constar además en el mismo su permanencia y obligaciones fiscales.
Posteriormente, en sede económico- administrativa y judicial, el contribuyente presentó certificado de residencia emitido por las autoridades fiscales competentes de EEUU, expedido a los efectos de la aplicación del Convenio firmado entre el Reino de España y los EEUU para evitar la doble Imposición, cuyo valor probatorio también fue minimizado al considerar que no constituía un medio de prueba prevalente sobre el resto de los que se habían articulado por la Administración tributaria.
¿Realmente la Administración Tributaria o nuestros tribunales pueden ignorar el valor probatorio de los certificados de residencia fiscal emitidos por otros Estados con los que España ha suscrito convenios de doble imposición, expedidos a esos efectos?
Pues bien, la respuesta del Tribunal Supremo es radicalmente negativa: si el certificado de residencia fiscal está emitido por la autoridad competente del país y se hace constar de forma expresa, como resulta preceptivo, que se expide a los efectos del Convenio, tal certificado debe reputarse hábil para probar la residencia fiscal en ese Estado a los efectos de la aplicación del mismo (del Convenio) y, por tanto, hábil para considerar que existe un conflicto de residencia con España.
La residencia fiscal, señala el Tribunal Supremo, no puede ser una noción que se determine de manera unilateral, sino que se trata de una cuestión jurídica que ha de ser probada y acreditada. La condición de residente fiscal se tiene cuando se cumplen los requisitos que el ordenamiento jurídico ha fijado para otorgar esa calificación, lo que ha de quedar acreditado en el expediente mediante la aportación de una documentación específica, en este caso, mediante la aportación de un certificado de residencia fiscal expedido por la autoridad fiscal correspondiente que justifique esos derechos, en el que deberá constar expresamente que el contribuyente es residente en el sentido definido en el Convenio.
Así las cosas, en el caso sometido a enjuiciamiento, ante la presentación de los certificados de residencia fiscal, nuestros órganos administrativos o judiciales nacionales no eran competentes para enjuiciar las circunstancias en las que se habían expedido ni, en consecuencia, podían prescindir de su contenido, al tratarse de certificados extendidos a los efectos del Convenio, pues ello implicaría contravenir lo dispuesto en el art. 96 CE y las propias disposiciones del Convenio.
Y al hilo de todo ello, el Tribunal responde a una segunda cuestión: ¿Las autoridades fiscales españolas pueden rechazar el contenido de un certificado fiscal emitido a los efectos de un Convenio?
Eso fue lo que precisamente sucedió en este caso, en el que se rechazó la declaración de residencia que contenía al considerar con mayor fuerza probatoria la presentada por la Administración tributaria española.
Pues bien, el Tribunal Supremo insiste en que esa no es la solución jurídica para este tipo de situaciones, sino que lo que procede es acudir para resolver el conflicto suscitado a las reglas de «desempate» que contienen los Convenios a estos efectos.
No se puede olvidar que los Convenios para evitar la doble imposición internacional en materia de renta y patrimonio y prevenir la evasión fiscal son tratados internacionales que regulan las relaciones fiscales entre dos países, distribuyendo la potestad tributaria entre ellos, con el objeto de eliminar la doble imposición internacional, prevenir la evasión fiscal, garantizar la seguridad jurídica a los contribuyentes y a los Estados y asegurar una aplicación uniforme de la legislación fiscal en ambos.
Por tanto, no queda a voluntad de los Estados firmantes el acudir o no a las normas del Convenio, ni queda
tampoco a criterio de los órganos administrativos y judiciales el prescindir de la aplicación del Convenio para resolver la controversia, pues es el instrumento jurídico que ha sido suscrito por dos Estados y que ha pasado a formar parte del ordenamiento jurídico interno, ocupando un lugar preferente como bien sabemos en el sistema de fuentes, toda vez que prevalece sobre las normas internas de los Estados firmantes.
En consecuencia, en la medida en que en el caso objeto de procedimiento se «cuestionó» la validez del contenido de los certificados de residencia fiscal aportados, excediéndose en particular la Audiencia Nacional en la sentencia recurrida en sus facultades de valoración no apreciando, como consecuencia de ello, la existencia de un conflicto en cuanto a la residencia fiscal del contribuyente entre España y EEUU, se infringió el artículo 4.2 del CDI y la jurisprudencia previa del propio Tribunal Supremo que considera obligado aplicar las reglas de «desempate» de un CDI al aportarse por el interesado un certificado de residencia fiscal que permite afirmar que el contribuyente tenía, a efectos del Convenio, doble residencia fiscal.
[Sentencia Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, de 12 de junio de 2023, recurso n.º 915/2022]
Departamento de Documentación de Garrido