La certificación de la residencia fiscal hecha respecto de un contribuyente por el régimen especial de «Residentes No Habituales» portugués, no tiene el alcance de habilitar la aplicación del Convenio, al no suponer una tributación integradora por su renta mundial
El Tribunal Económico- Administrativo Central interpreta en la misma línea que semanas más tarde lo hiciera el Tribunal Supremo en sus sentencias de 8 y 22 de julio de 2024 en referencia a los certificados de residencia de los contribuyentes “non dom” emitidos por el Reino Unido -ver comentario relacionado-.
Se trata, en definitiva, de certificados que se refieren a situaciones o regímenes tributarios que no conllevan la tributación de los contribuyentes por su renta mundial, lo que no impide activar nuestras normas internas, y considerar que se trata de contribuyentes residentes en España debiendo dirimirse, si fuera el caso, los posibles conflictos de residencia.
La función del certificado de residencia a efectos de los convenios para evitar la doble imposición, recuerda el TEAC, está indisolublemente unida a la finalidad y objetivo con el que nacieron: ordenar la tributación de los contribuyentes vinculados con dos Estados, repartiendo entre ellos la tributación de sus rentas de acuerdo con lo acordado en el Convenio, de tal modo que no se produzcan ni situaciones de doble o exceso de imposición ni de ausencia o defecto de imposición. El certificado de residencia deviene, en consecuencia, pieza fundamental, en orden a determinar la tributación de esos contribuyentes.
Sin embargo, ese esquema de partida puede verse alterado en situaciones en las que ambos países reclaman la residencia en su territorio de un mismo contribuyente, aportando cada uno su propio certificado de residencia, lo que obligaría a activar las conocidas como “reglas de desempate” de los Convenios.
Y es que la aportación de un certificado de residencia en otro Estado no es incompatible con la consideración de residente fiscal en el otro Estado por aplicación de su normativa interna. Efectivamente, cada país tiene autonomía para fijar los criterios con arreglo a los cuales puede considerarse residente fiscalmente a una persona física o jurídica. De igual modo que es soberano para determinar la modalidad o criterios de sujeción a tributación de sus residentes; y por tanto es libre de legislar que sus residentes o una determinada modalidad de ellos no quede sujeto por renta mundial sino limitada a ciertas rentas, previendo un régimen especial con tratamiento singular, diferente al de los residentes en general, en atención al origen de la renta (obtenidos dentro o fuera de su jurisdicción) o por cualquier otro criterio que considere oportuno.
Sin embargo, si bien inicialmente los convenios de doble imposición tenían como misión delimitar o distribuir el ejercicio de las potestades tributarias tal como venían reconocidas en la legislación tributaria interna de dichos Estados, de forma cada vez más frecuente van incorporando clausulas o reglas diseñadas a modo de complemento, reacción o prevención frente al uso inadecuado o indeseado de los convenios de doble imposición.
Un claro ejemplo de ello es precisamente nuestro Convenio con Portugal para evitar la doble imposición, cuando establece que la expresión residente no incluye a las personas que estén sujetas a imposición en un Estado exclusivamente por las rentas que obtengan procedentes de fuentes situadas en él.
Ese fue el caso, precisamente, del contribuyente cuyo conflicto de residencia se analiza en las resoluciones que comentamos en esta ocasión.
Nos hallamos ante una persona física que aporta un certificado de residencia fiscal en Portugal, que acreditaba que gozaba en dicho país del denominado régimen o estatuto especial «de residente no habitual».
El régimen fiscal especial para Residentes No Habituales en Portugal fue introducido en 2009 a través del Código Fiscal de Inversiones, aprobado por Decreto-Lei n.º 249/2009, de 23 de septiembre, cuyo objetivo era atraer a Portugal a profesionales cualificados en actividades de alto valor añadido, personas físicas con patrimonios elevados y pensionistas extranjeros.
La concesión de este régimen especial, cuando se reunían los requisitos para ello, se hacía por 10 años consecutivos a partir del registro como residente en Portugal. Este régimen ha sido suprimido con efectos 1 de enero 2024, si bien se conserva para los que ya hubiera sido concedido por el tiempo que restase hasta expirar los 10 años.
Pues bien, a juicio del TEAC, y de acuerdo con la argumentación que se acaba de exponer, cuando la previsión del art. 4 CDI entra en aplicación, como consecuencia de la aplicación de un régimen especial de esta índole -que conlleva que una persona calificada como residente fiscal en Portugal no tribute integradoramente por renta mundial-, no resulta de aplicación el Convenio -o, lo que es lo mismo, la certificación de la residencia fiscal hecha respecto al contribuyente en este régimen especial, no tiene el alcance de habilitar la aplicación del Convenio-. En casos como estos, el certificado de residencia constituye una afirmación unilateral de residencia fiscal conforme a la normativa interna que no impide, de considerar la Administración española al contribuyente como residente fiscal en nuestro país, gravarle como tal o, según el caso, aplicar directamente la normativa interna del IRNR para la renta en controversia.
El obstáculo para el reconocimiento de la condición de residente fiscal en otro Estado se encuentra por tanto en la propia dicción del 4.1 in fine del CDI, señala el órgano revisor, y por ende es legítimo apreciar que no nos hallamos ante un certificado emitido a efectos del Convenio, señala el órgano revisor.
Es definitiva, al no cumplirse los requisitos para considerar al contribuyente como residente fiscal en Portugal a efectos de aplicación de Convenio, se aplica exclusivamente la normativa interna española, de tal manera que, de ser considerado en España residente fiscal de acuerdo con lo dispuesto el art. 9 Ley 35/2006 (Ley IRPF), estaría sometido en España a ese impuesto (IRPF) por su renta mundial; y, de no ser así, tributaría por el IRNR por la renta de que se trate y, en su caso, separadamente por cada una de las que, conforme a la normativa de dicho Impuesto de no residentes, tuviera que tributar en España.
Se advertía en las resoluciones comentadas que, en tanto no recayera pronunciamiento del Tribunal Supremo, el Tribunal Económico-Administrativo Central consideraba, en atención a todo lo razonado, como criterio mejor fundado en derecho el que se acaba de exponer.
Pues bien, con posterioridad, el Alto Tribunal se ha manifestado en términos similares en relación con el alcance de los certificados de residencia emitidos por el Reino Unido en relación con los conocidos como ”non dom” (non-domicilied UK resident) -ver comentario relacionado-.
(Resoluciones TEAC, de 24 de junio de 2024, RG 5290/2022 (no publicada) y, RG 8325/2022)
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