El Tribunal Supremo ha dictado, casi simultáneamente, dos sentencias con resultado bien diferente, como diferente fue la calificación dada por la Administración tributaria sobre una situación de hecho semejante: la tributación derivada de la actuación mediante sociedades instrumentales interpuestas sin existencia material.
En un caso las operaciones se calificaron como simulación, y acarrearon la imposición de una sanción muy grave por no ingresar, y en otro se calificaron como operaciones vinculadas, cuya valoración fue removida y se procedió a imponer una sanción leve por el mismo concepto.
Pues bien, se discutía en ambos recursos de casación la misma cuestión: la determinación de la base de la sanción a aplicar; si debía ser la base regularizada o ésta menos la regularizada a la sociedad.
En la sentencia de 6 de junio de 2023, se ha fijado como jurisprudencia la de que, en supuestos de operaciones vinculadas en las que, por diferencias en la valoración de tales operaciones, por un lado, se regulariza en el Impuesto de Sociedades a la sociedad, devolviéndole las cantidades que procedan y, por otro lado, se regulariza a su socio en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, imputándole las rentas que fueron declaradas por la sociedad vinculada, la base de cálculo de la sanción tributaria prevista en el artículo 191 de la LGT debe ser la cuantía no ingresada en la autoliquidación de la persona física como consecuencia de la comisión de la infracción, no por la diferencia entre las bases imponibles.
Sin embargo, en la sentencia de 8 de junio de 2023, el Tribunal Supremo considera que la respuesta no puede ser la misma en los casos de simulación. Y es que, en casos como el que se analiza, estamos ante un supuesto de confusión de sujetos pasivos, esto es, desde la perspectiva fiscal el socio y la entidad materialmente son la misma persona, teniendo ésta una existencia puramente formal, utilizada instrumentalmente para obtener una ventaja fiscal ilícita por parte del socio.
Pues bien, si esta es la situación jurídica considerada por la Administración Tributaria a los efectos de llevar a cabo la regularización fiscal, la misma consideración ha de tener presente la Administración respecto de todos los efectos derivados, incluido, claro está, las consecuencias sancionadoras, concluye el Tribunal Supremo.
En estos casos, estamos ante un mismo contribuyente que autoliquida frente a varios tributos: siguiendo la construcción jurídica que hace la AEAT, sobre la base de la simulación de la confusión de sujetos pasivos en base a la inexistencia material y meramente instrumental de la sociedad, el socio , en puridad, autoliquida por IRPF y por el Impuesto sobre Sociedades, aunque formalmente esa declaración sea realizada por la entidad.
En consecuencia, cuando el mismo sujeto ha autoliquidado e ingresado en dos impuestos diferentes en referencia a lo que en puridad es la misma deuda tributaria, la claridad que se desprende de la literalidad del art. 191 in fine desaparece, siendo necesario integrarlo, en tanto que habiendo ingresado por IRPF y por Impuesto sobre Sociedades, la cuantía no ingresada no puede ser otra que la resultante de la regularización practicada por el IRPF menos la ya ingresada en el Impuesto sobre Sociedades, porque sólo así se determina en su justa medida el perjuicio económico que sufre la Hacienda pública.
Para terminar, esta última sentencia llama la atención sobre una cuestión muy interesante y es que no es una materia discrecional y a voluntad de la Administración el acudir a una u otra figura para sancionar, si no de estricta legalidad -o es procedente una o es procedente la otra ante unas mismas circunstancias y hecho típico para su calificación y graduación-, y en el hipotético caso de que efectivamente pudiera encajarse la misma conducta en el mismo supuesto típico debería ser de aplicación la interpretación más favorable, puesto que no puede obviarse que en el ámbito del Derecho sancionador la interpretación procedente es la más favorable al reo, que lógicamente , en este caso, se debe inclinar por considerar la conducta típica como leve (la de la operación vinculada) y no como muy grave (la asociada a la simulación).
[Sentencias Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, de 6 de junio de 2023, recurso n.º 8550/2021 y, de 8 de junio de 2023, recurso n.º 5002/2021]
Comentarios relacionados
Departamento de Documentación de Garrido