Si la vía con la que contaba el contribuyente para mostrar su disconformidad con el criterio de la Administración sin incurrir en incumplimientos tributarios, era la rectificación de sus autoliquidaciones complementarias, no hay óbice a ello
En el caso de autos, la sociedad recurrente fue objeto de un procedimiento de inspección en el que se regularizaron las deducciones que había practicado respecto de unas operaciones que fueron objeto de calificación tributaria en un sentido distinto al declarado conforme al cual la sociedad no era considerada la destinataria de las mismas.
Ante el criterio administrativo, la sociedad presentó autoliquidaciones complementarias con el fin de evitar nuevas regularizaciones y sanciones, si bien, dado que no estaba conforme con el citado criterio, solicitó a continuación la rectificación de las autoliquidaciones complementarias y la devolución de ingresos indebidos, solicitud que fue denegada por la AEAT y que es el origen de los procedimientos que se dirimen en estas sentencias.
La cuestión casacional planteada al Tribunal Supremo en definitiva era la de si el contribuyente puede instar la rectificación y la correspondiente devolución de ingresos indebidos respecto de una autoliquidación complementaria del IVA, en la que se ha procedido a incluir mayores cuotas soportadas, presentada a fin de adecuarse al criterio seguido por la Administración tributaria en un procedimiento inspector previo y con el objetivo de evitar ser sancionado, o, por el contrario, para poder ejercer el derecho a la deducción de las cuotas soportadas, lo que deberá presentar es otra autoliquidación ulterior dentro del periodo de caducidad legalmente establecido.
Pues bien, señala el Alto Tribunal, la respuesta exige determinar en primer lugar la naturaleza jurídica del derecho a la deducción de cuotas soportadas en el IVA; en particular, si se trata de una opción del obligado tributario, o de un derecho del que podrá hacer uso incluso una vez vencido el plazo de presentación de la autoliquidación del periodo correspondiente. Lo primero -sostenido por el Abogado del Estado- le impediría modificarlo una vez finalizado el periodo de declaración. Si hablamos de un derecho -tesis de la sociedad recurrente- se permitiría la rectificación de la declaración dentro del periodo de prescripción.
Pues bien, partiendo de su doctrina jurisprudencial sobre las opciones tributarias en relación el derecho a la compensación de bases imponibles negativas en el Impuesto de Sociedades -que puede consultarse en el comentario de la sentencia de 30 de noviembre de 2021, secundada por otras posteriores-, considera la Sala que el ejercicio del derecho a la deducción de cuotas soportadas del IVA es un derecho del contribuyente, y no una opción tributaria del articulo 119.3 LGT, toda vez que no reúne los elementos fundamentales para delimitar las opciones tributarias; en especial que no implica que se conceda por la norma tributaria una alternativa de elección entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes.
Trasladado ello a la situación de los autos, a juicio del Tribunal Supremo, la presentación de las autoliquidaciones complementarias modificando la deducción inicial de las cuotas de IVA soportadas, no puede calificarse como opción tributaria, sino como ejercicio del derecho a deducir el IVA soportado.
Y sobre la forma de recuperar ese IVA soportado, efectivamente el vehículo adecuado en casos como estos es la declaración complementaria:
Es cierto que la LIVA establece unos plazos y formalidades para el ejercicio del derecho a la deducción, que habrán de ser observados por los contribuyentes para la deducción de las cuotas deducibles soportadas y ese mecanismo para el ejercicio del derecho a la deducción fue cumplido por la sociedad recurrente cuando dedujo el IVA soportado por los servicios discutidos en las mismas declaraciones de los periodos en que se soportaron, al considerar que se trataban de cuotas soportadas que eran perfectamente deducibles.
Ahora bien, si como consecuencia de la regularización inspectora, en la que se negó la deducibilidad de las cuotas, practicando liquidación e imponiendo una sanción, la sociedad decidió presentar autoliquidaciones complementarias, correspondientes a los periodos en cuestión, lo fue con el fin de adecuar su conducta tributaria al criterio administrativo, si bien, al no compartirlo, presentó la rectificación de sus autoliquidaciones complementarias, como le habilitan los artículos 120.3 y 221.4 LGT, con devolución de ingresos indebidos.
La no deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas venía impuesta por el criterio administrativo, por lo que, de no haber presentado las autoliquidaciones complementarias, cuya rectificación solicitó seguidamente, la entidad habría quedado expuesta a consecuencias más perjudiciales para sus intereses. En efecto, si se le había denegado el derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportadas, tampoco podía deducirse dichas cuotas por la vía del artículo 99.Tres LIVA, por tratarse precisamente de cuotas no deducibles, conforme al criterio de la Administración.
Por tanto, la vía con la que contaba el contribuyente para mostrar su disconformidad con el criterio de la Administración sin incurrir en incumplimientos tributarios, era la rectificación de sus autoliquidaciones complementarias siguiendo el procedimiento previsto en los artículos 120.3 y 221.4 LGT.
En conclusión, los contribuyentes pueden instar la rectificación y la correspondiente devolución de ingresos indebidos respecto de una autoliquidación complementaria del IVA en la que se ha procedido a incluir mayores cuotas soportadas, presentada a fin de adecuarse al criterio seguido por la Administración tributaria en un procedimiento inspector previo con el objetivo de evitar ser sancionado.
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[Sentencias Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, de 23 de febrero de 2023, recursos n.º 6058/2021 y 6007/2021]
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