Para que sea válido a esos afectos, se requiere un plus de motivación, más allá de la mera afirmación, que demuestre la adecuación o necesidad de una medida tan invasiva para la averiguación del pretendido desvío de la media
La cuestión casacional que se dirimía en esta sentencia no era novedosa, si bien el análisis de los hechos enjuiciados por el Tribunal Supremo sí nos brinda conclusiones de alto valor interpretativo, con utilidad en no pocos procedimientos abiertos frente a las entradas y registros domiciliarios efectuados por la Inspección tributaria sin las debidas garantías de protección a los derechos constitucionales del contribuyente y a la utilización de las pruebas obtenidas en ellas.
Se planteaba al Tribunal Supremo de nuevo su aclaración sobre el alcance de las facultades de control del Tribunal encargado de dilucidar la legalidad de la liquidación o sanción en relación con la valoración de la prueba ilícitamente obtenida por vulneración del derecho fundamental a la inviolabilidad de domicilio, y, si estas facultades se veían de algún modo condicionadas, limitadas o mermadas en relación con la invocación de la violación del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio cuando se autorizó por resolución firme la entrada en el domicilio del contribuyente.
No se desmarca el Tribunal Supremo en su respuesta de lo que ya ha venido manifestando con anterioridad, en el sentido de que es preceptivo examinar, de modo singular, el efecto jurídico que esa apreciada vulneración de la inviolabilidad domiciliaria provoca en la validez -o no- de la prueba hallada -ver comentario relacionado-.
En efecto, señaló el Alto Tribunal que no hay impedimento procesal alguno para examinar en derecho la licitud o ilicitud de un auto judicial autorizatorio de la entrada domiciliaria con ocasión de la revisión jurisdiccional de los actos que ponen fin al procedimiento de determinación de la deuda o el sancionador que dimana de tal entrada, incluso aunque ese acto judicial no hubiera sido impugnado por aquél a quien perjudicaba.
Sin embargo, una cosa es la facultad, reconocida de modo llano, de evaluar la adecuación a Derecho de un acto administrativo firme, y otra bien distinta es la de establecer como conclusión causal irrebatible que toda nulidad de que adoleciera el auto -por los motivos que fueran y su diferente gravedad- conduce unívocamente a la nulidad de lo actuado en el proceso judicial donde cabe examinar ese auto firme.
En el caso de autos, a diferencia de los casos que fueron analizados en ocasiones precedentes, la sentencia de instancia contenía un examen suficientemente expresivo de las causas de nulidad que apreciaba en el auto judicial de entrada, distintas a la motivada por la adopción del auto antes de haberse iniciado el procedimiento de regularización. Asimismo, se identificaba con precisión qué concreta prueba debía desdeñarse en su incorporación al material determinante de la obligación tributaria.
Más en concreto, señalaba la sentencia recurrida que el auto judicial que autorizó la entrada en el domicilio justificaba su necesidad en las discrepancias de la contabilidad -hecho reconocido desde el inicio por el representante del obligado tributario-, y que su volumen de negocios difería de la media estadística del sector. Pues bien, eso era sin duda alguna, a juicio del Tribunal de instancia, motivo para el inicio y prosecución de las actuaciones inspectoras, pero no para la entrada domiciliaria, pues lo contrario permitiría llegar a la conclusión que siempre y todo caso de comprobación haría necesaria por iguales motivos la entrada en el domicilio garantizado constitucionalmente, convirtiéndose esta facultad excepcional en la regla, lo que no es dable. Por otro lado, que la mayoría de los clientes de la inspeccionada sean extranjeros, nada impedía que la Administración tributaria hubiese requerido a dichos terceros la información tributaria necesaria para la comprobación.
Es decir, que el objeto y alcance de las actuaciones inspectoras podía haberse cumplimentado mediante el requerimiento de información y documentación tanto al contribuyente como a terceros, sin necesidad por ello de acudir a una medida tan desproporcionada, como fue la entrada en el domicilio constitucionalmente garantizado.
De hecho, se apuntaba también la sentencia recurrida, la solicitud justificó la finalidad de la medida de manera meramente prospectiva: esto es, “por si el acceso a los ordenadores y documentación archivada pudiera esclarecer la realidad económica de la sociedad”, acceso que además tan solo aportó como novedad a lo que ya constaba en las actuaciones una relación de albaranes que hubiera podido conseguirse mediante un simple requerimiento, demostrativo ex post del carácter prospectivo de la medida antes referido.
A juicio del Tribunal Supremo, todo ello hace evidente la conclusión esencial de que el auto de autorización adoptado por el juez unipersonal, que habilitó a la Administración para entrar en el domicilio del comprobado a fin de hacerse con elementos de convicción encaminados a liquidar la deuda controvertida, adolecía de diversas infracciones, frontales a la Constitución como norma suprema garantizadora de la inviolabilidad del domicilio, que no permite interpretaciones tan lábiles como las contenidas en el auto, en que se alberga una especie de habilitación universal, anclada en indicios sobre la necesidad, adecuación y proporcionalidad de la medida, ciertamente endebles, siendo exponente máximo de tal inconsistencia la de que es obviamente excesivo y arbitrario conceder la entrada para la obtención de una información que ya ha reconocido como cierta el propio comprobado; o que habrían podido obtenerse los datos mediante un simple requerimiento de información.
Además, continúa el Tribunal Supremo en su argumentación, el auto autorizatorio encuentra sustento para su decisión en circunstancias verdaderamente frágiles, como la apelación al volumen de negocios de la sociedad inspeccionada -que se dice difiere de la media estadística del sector-, lo que sería, sin duda alguna motivo para el inicio y prosecución de actuaciones inspectoras, pero no para la entrada domiciliaria, que habría requerido un plus de motivación para demostrar la adecuación o necesidad de esa medida tan invasiva para la averiguación de ese pretendido desvío de la media, en el caso de que tal circunstancia requiriera una especie de tributación mínima por la media.
En definitiva, hay razones jurídicas más que sobradas para considerar que el auto que autorizó la entrada quebrantaba de un modo claro y manifiesto el contenido esencial del derecho fundamental al domicilio lo que, de un modo causal ineluctable, conduce a la nulidad de la información obtenida de ese modo.
En definitiva, sin desmarcarse de su jurisprudencia anterior, en la que se reafirma, el Tribunal Supremo resuelve este recurso de un modo diferente que en ocasiones anteriores, ya que las circunstancias concurrentes, los hechos examinados y, sobre todo, los motivos invalidatorios imputados por la sentencia recurrida al auto de autorización y su proyección sobre la prueba obtenida a efectos de la regularización practicada al contribuyente difieren notablemente.
[Sentencia Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, de 17 de septiembre de 2024, recurso n.º 1008/2023]
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