El Tribunal Supremo confirma que solo los obligados tributarios que soportaron la repercusión jurídica del gravamen están legitimados para solicitar su recuperación mediante la solicitud de ingresos indebidos, reservando al consumidor final, ajeno a la relación tributaria articulada para el Impuesto, la vía civil frente al sujeto pasivo que se lo trasladó vía precio o solicitando la correspondiente reclamación por responsabilidad patrimonial del Estado legislador
El pasado 30 de mayo de 2024 el Tribunal de Justicia de la Unión Europea fallaba que una normativa nacional como el art. 50 ter de la Ley 38/1992 (Ley II.EE.), que autorizaba a las Comunidades Autónomas a fijar un tipo adicional del Impuesto sobre Hidrocarburos, no era conforme con la Directiva 2003/96/CE del Consejo (Marco comunitario para la fiscalidad de los productos energéticos y de la electricidad).
Reconocido que el tramo autonómico del impuesto carecía de cobertura legal, el Tribunal Supremo desplazó su aplicación con base en la supremacía del Derecho Europeo y en aplicación de la jurisprudencia del TJUE -ver comentario relacionado-.
Quedaba pendiente, no obstante, que el Alto Tribunal determinara quién está legitimado para recuperar el crédito: si quien soportó económicamente el impacto del gravamen (el consumidor final) o quien lo soportó jurídicamente (el sujeto repercutido), que es a lo que ha venido a dar respuesta en varios pronunciamientos, como la sentencia que comentamos en esta ocasión.
Se planteaba al Tribunal la siguiente cuestión casacional: si un consumidor final -en el caso, una entidad dedicada al transporte de mercancías por carretera-, a quien se le ha repercutido el impuesto, no por disposición u obligación legal, sino por decisión unilateral de la persona o entidad titular de la estación de servicio, está legitimado para instar su recuperación tras haberse reconocido la ilegalidad del gravamen.
La Administración tributaria, en fase de gestión y revisión administrativa, así como el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía en la instancia negaron esa posibilidad al considerar -el TSJ- que para un tercero por completo ajeno a la relación jurídico tributaria, está vetada la vía del procedimiento tributario de devolución de ingresos indebidos ejercitada, y que si es objetivamente perjudicado por la aplicación de una norma fiscal contraria al derecho de la Unión Europea, y la reposición económica no es posible agotando la acción civil pertinente frente al vendedor, y así se justifica, ese tercero interesado podría activar el expediente de la reclamación de responsabilidad patrimonial del Estado por incumplimiento del derecho de la Unión Europea, acreditando el vínculo causal entre la aplicación de la norma fiscal y el detrimento económico padecido.
Entrando a analizar la cuestión que se le plantea, el Tribunal Supremo recuerda que la obligación de soportar la repercusión que pesa sobre los obligados tributarios, es una obligación de configuración legal, no convencional.
Así las cosas, contribuyentes como entidad la recurrente carecen de legitimación para solicitar la devolución del gravamen, pues no son sujetos pasivos del impuesto y, en consecuencia, no acreditan la existencia de una repercusión legal a su cargo.
Y es que pretenden que se les otorgue legitimación como «consumidor final» dado que, efectivamente, soportan la carga impositiva del IH. Sin embargo, esta pretensión choca frontalmente con el Derecho tributario aplicable.
Efectivamente, la configuración legal del Impuesto sobre Hidrocarburos es la de un impuesto sobre el consumo de carácter monofásico, que grava los productos a la salida de la fábrica o depósito fiscal. Ello deriva de su naturaleza de impuesto sobre consumos específicos, no sobre el consumo en general.
Por eso, no hay relación entre precio y base imponible del tributo, como sucede en el IVA, pues la cuota tributaria resulta de la aplicación de una alícuota sobre una determinada cantidad y clase de producto.
A partir de ahí, las cuotas del impuesto pueden incorporarse como un coste más al precio del producto sin que quepa hablar de “repercusión jurídica”, en las sucesivas transacciones del producto grabado. En las sucesivas ventas y reventas de carburantes por el operador petrolífero a los sucesivos intermediarios y distribuidores y las estaciones de servicio, ya no existe ningún tipo de devengo impositivo que repercutir, sino exclusivamente la determinación de precios acordada entre vendedor y comprador en función de las condiciones de mercado, que serán las que determinen el precio.
Por tanto, señala el Tribunal Supremo, aunque el objetivo de la política fiscal sea que el gravamen recaiga en el consumidor final, lo cierto es que, en el diseño del impuesto, el legislador utiliza la fase de producción -el sujeto pasivo será el fabricante y la repercusión del impuesto sólo se producirá en dicha fase- para situar en ella la repercusión.
En consecuencia, del fabricante al siguiente eslabón del proceso productivo no puede hablarse de repercusión del impuesto, sino que el adquirente es el que asume el impuesto soportado como un gasto más de su actividad económica, mientras que la posible traslación económica de este gasto (como del resto de costes de la empresa) hacia la siguiente fase del proceso económico depende única y exclusivamente de una decisión económica, no jurídica.
Pues bien, con todo ello no se infringen los principios de equivalencia y efectividad dado que la jurisprudencia del Tribunal de Justicia admite que el Estado miembro deniegue, en principio, la solicitud de devolución del tributo al comprador o adquirente -aunque, efectivamente, haya soportado la carga económica del impuesto-, siempre que pueda ejercitar una acción civil de devolución de lo indebido contra el sujeto pasivo o contra el retenedor.
Esa es precisamente, la vía que queda abierta para los consumidores finales del impuesto, salvo que -y esto excepcionalmente- al adquirente le resultara imposible en la práctica o excesivamente difícil -por ejemplo, en caso de insolvencia del sujeto pasivo- percibir la indemnización del perjuicio sufrido, supuesto en el que -entonces sí- podrá dirigir su solicitud de devolución, directamente contra las autoridades tributarias.
En nuestro ordenamiento nada impide al consumidor reclamar al proveedor el importe de un impuesto declarado contrario a la Unión Europea que hubiera sido repercutido económicamente como parte del precio abonado, si bien para ello deberá acudir a la acción civil por enriquecimiento injusto, teniendo en cuenta que la traslación de la carga económica se habría producido, no por una facultad otorgada legalmente al proveedor, sino por una decisión propia, aceptada por el consumidor, ajena al ámbito de la relación jurídico tributaria.
Esta vía de la acción por enriquecimiento injusto no es especialmente difícil ni imposible, ni tampoco quiebra el principio de equivalencia o efectividad, pues es la misma vía que tienen los consumidores para reclamar las repercusiones económicas indebidas que hubieran soportado en cualquier otro campo.
En conclusión, no es contrario al Derecho de la Unión Europea no otorgar legitimación al consumidor final para solicitar la devolución de un tributo indebido por contrario al Derecho de la Unión, puesto que no es dicho comprador o consumidor final quien ha abonado ese tributo a las autoridades tributarias, ni quien ha soportado la repercusión legal del mismo, sin perjuicio de que el referido comprador puede, con arreglo al Derecho interno, ejercitar una acción civil de devolución de lo indebido contra el sujeto pasivo o repercutido legal.
Y ello sin perjuicio de la posibilidad de acudir a otro mecanismo específico y que no puede reputarse inefectivo ni especialmente gravoso, como es el de la responsabilidad patrimonial del Estado legislador por infracción del Derecho de la Unión Europea, que nuestro Derecho otorga para obtener la reparación de los perjuicios sufridos por los administrados como consecuencia de leyes declaradas contrarias al Derecho de la Unión Europea.
[Sentencia Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, de 25 de septiembre de 2024, recurso n.º 1902/2021]
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