El reparto de las reservas y dividendos existentes en la sociedad operativa al tiempo de la aportación materializará el momento y el quantum del fraude a corregir
Una vez más, la aplicación del régimen FEAC llega a sede del Tribunal Económico- Administrativo Central que, de nuevo, analiza en el entorno de una aportación no dineraria de participaciones por parte de dos personas físicas a una entidad de nueva creación.
Los aportantes eran los titulares de esas participaciones, al 50 por ciento, en la sociedad operativa, de la que además el marido era el administrador único y con ese mismo porcentaje participan en la sociedad de nueva creación.
¿Los motivos económicos de la operación?:
-Optimizar los recursos financieros y optimizar la capacidad de gestión de los recursos, generados por las compañías del Grupo empresarial.
-Optimizar los recursos generados en el Grupo empresarial con los que se financiarían, en todo o parte, los nuevos proyectos que acometería el núcleo familiar.
-Planificar el futuro relevo generacional y posibilitar la entrada en el accionariado de posibles socios en el negocio o en otros negocios.
-Racionalizar la gestión del Grupo motivando una mayor eficacia organizativa del Grupo.
-Centralizar la planificación y la toma de decisiones.
La nueva sociedad se constituyó con un capital de 3020 euros pero, desde entonces, el importe de la prima de emisión y reservas fue aumentando y 10 años más tarde de la constitución comenzó a repartir dividendos, que se beneficiaron de exención del art. 21 Ley 27/2014 (Ley IS) (en 2017:434.000,00 euros; en 2018: 40.000,00 euros; en 2019: 440.000,00 euros y en 2020: 660.000,00 euros).
En ese tiempo adquirió una vivienda, que fue destinada al domicilio del matrimonio y un local de negocio, que alquiló inmediatamente. A tener en cuenta, además, que sus gastos de explotación eran en su mayor parte los sueldos de la administradora única (esposa) y de la empleada del hogar, también contratada por la sociedad, o gastos personales del matrimonio.
La Inspección tributaria negó la aplicación del régimen especial a la operación, teniendo en cuenta las circunstancias concretas -anteriores, coetáneas y posteriores- que acaban de resumirse. En su opinión, no se efectuó por motivos económicos válidos sino con la mera finalidad de conseguir las siguientes ventajas fiscales:
-El diferimiento de la tributación de las ganancias de patrimonio puestas de manifiesto por la transmisión de los elementos patrimoniales objeto de la aportación no dineraria.
-La exención de la tributación de los dividendos repartidos por la sociedad operativa, evitando el tipo de la base imponible del ahorro en el IRPF y beneficiándose de la exención que sí existe en el IS.
Así las cosas, bajo su consideración, la ganancia patrimonial resultante de la aportación no dineraria debía tributar según lo dispuesto en el art. 37.1.d) Ley 35/2006 (Ley IRPF), imputando en el ejercicio en que se produjo la aportación la totalidad de la ganancia obtenida, determinada por la diferencia entre su valor de adquisición y el consignado a efectos de la aportación no dineraria.
No obstante, el Tribunal Económico- Administrativo Central, en el análisis de la reclamación que interpusieron los contribuyentes contra la regularización, difiere en el modo en que debe hacerse esa regularización, tal y como pasamos a explicar.
Según el órgano revisor, la aplicación del régimen especial exige el cumplimiento de los siguientes requisitos:
-La apreciación de una finalidad económico -empresarial en la operación de reestructuración.
Recuérdese que, como ha interpretado el TJUE, el concepto de motivo económico válido es más amplio que el de ventaja fiscal, de manera que las ventajas fiscales pueden convivir, junto con otras puramente económicas, en la motivación de una determinada operación. Así, la jurisprudencia ha admitido la concurrencia de motivos fiscales sin que ello determine la inaplicación del régimen FEAC siempre y cuando tales motivos fiscales sean secundarios y no preponderantes respecto de los puramente económicos.
En consecuencia, apreciado, al analizar estas operaciones, que existen «motivos económicos» pero también una motivación fiscal que podría considerarse, abusiva o fraudulenta, procedería comparar ambos para determinar cuál es el prioritario y sólo en el caso de que se concluya que esta última es la principal o la preponderante, acudir al mecanismo de regularización previsto en el art. 89.2 Ley IS por ausencia de motivación económica válida en la operación.
-Respecto de las circunstancias y la carga de la prueba, recuerda el TEAC que la jurisprudencia ha establecido como criterio en diferentes sentencias que, para comprobar si la operación de que se trata tiene como objetivo principal, o como uno de sus principales objetivos, el fraude o la evasión fiscal, la actuación de la Administración no puede limitarse a aplicar criterios generales predeterminados, sino que deben proceder, caso por caso, a un examen global de la operación.
Asimismo, que puede acudir para ello a la prueba de presunciones -pero no basarse meramente en ellas-, de manera que puede resultar acreditada la realización de la operación «principalmente por fines de fraude o evasión fiscal«, cuando no existan motivos económicos en la misma. En tal caso, incumbiría a la sociedad que pretende acogerse al régimen especial desvirtuar la improcedencia de la conclusión presumida.
También, que el que la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, puede constituir una presunción de que la operación tiene como objetivo principal el fraude o evasión fiscal -esto es, conseguir una ventaja fiscal indebida-, pero lo determinante para inaplicar el régimen va a ser la finalidad elusiva o evasiva, no si concurre un motivo económico válido, puesto que este se configura como hecho base de una presunción cuya consecuencia es la finalidad fraudulenta prohibida.
Finalmente, que en el análisis global de la operación, sin aislarla ni descontextualizarla, se han de valorar no sólo las circunstancias pasadas y coetáneas a la operación, sino también las posteriores, sin que pueda promoverse, a este respecto, la conocida como «economía de opción inversa» en el sentido de considerar, por la Administración, únicamente operación válida o no abusiva aquélla con mayor carga fiscal.
-En aplicación directa de la cláusula antiabuso, la Administración puede determinar la inaplicación del régimen especial en el seno del procedimiento de inspección tributaria, sin necesidad de acudir a las figuras antiabusivas genéricas previstas en la Ley General Tributaria -calificación, conflicto en aplicación de la norma tributaria y simulación-.
Pues bien, teniendo en cuenta todo ello, y aplicado al caso sometido a revisión, el TEAC llega a la conclusión de que ninguna de las supuestas ventajas económicas aducidas por el obligado tributario ante la Inspección para realizar la operación tiene consistencia necesaria para resultar asumible, sino que “se trata de un discurso teórico genérico, aplicable a multitud de supuestos, que no particulariza ni las estrategias o proyectos de inversión de los que se trata”, y que, por lo demás, se refieren a aspectos que inciden en la esfera personal de los reclamantes (los cónyuges) y en la mejora de las condiciones fiscales de la tenencia de las acciones por los socios.
Asimismo, tampoco se optimizan los recursos generados, que no sea en sufragar las inversiones y gastos del patrimonio familiar, sin tener la nueva sociedad ninguna actividad económica subyacente real.
La regularización: alcance temporal y material
El TEAC mantiene la posición que viene manifestando en su reciente doctrina, señalando que solo deben eliminarse los efectos fiscales derivados de la aplicación indebida del régimen FEAC que puedan considerarse como abusivos -“todos ellos, pero sólo ellos”, en palabras del órgano revisor-.
Y la necesaria identificación del abuso obliga también a determinar con precisión el ejercicio en que se ubican temporalmente los ajustes a realizar, que pueden ser en el mismo en el que se realizó la operación o cualquier otro de los siguientes en los que se pueda identificar que se ha materializado la ventaja fiscal prohibida.
Pues bien, en este caso, en la sociedad operativa existían reservas y beneficios no distribuidos en el momento de la aportación no dineraria, por lo que las personas físicas aportantes, gracias a la realización de la aportación no dineraria, podían conseguir disponer de ellos evitando la tributación en el IRPF gracias a la interposición de la sociedad receptora de la operación -la holding– y la exención del 21 Ley IS que esta proporciona en caso de distribución. Por tanto, con la aportación no dineraria se materializó la ventaja fiscal abusiva que, no obstante, no supondrá la regularización inmediata, como se explica a continuación.
En efecto, la ganancia patrimonial máxima que puede ser liquidada, señala el TEAC, coincidirá con las reservas y beneficios distribuibles generados antes de la aportación, determinados conforme al criterio (FIFO), como ya expresara en sus resoluciones de 12 de diciembre de 2024 -es decir, entendiendo que el beneficio repartido es, en primer lugar, el correspondiente a dichas reservas-, y su regularización se podrá llevar a cabo en el ejercicio en que se reparte, que es cuando se materializa el fraude que se consiguió a través de la aportación de las participaciones.
Esas reservas y beneficios fueron objeto de distribución en forma de dividendo en los años posteriores a la aportación no dineraria beneficiándose de la exención del art. 21 Ley IS, cuando de haberse repartido con anterioridad, habrían tributado en la base imponible del ahorro de las personas físicas.
Con ello quedó materializada la ventaja fiscal que se considera abusiva: el hecho de que no se repartieran esos dividendos a los socios, señala el TEAC, confirma la afirmación de que la operación se realizó sin motivos económicos válidos, con la finalidad preponderante de obtener una ventaja fiscal.
Es más, añade, las circunstancias concurrentes evidencian que no les es necesario a los cónyuges repartirse esos dividendos para disfrutar de ellos, puesto que entre ambos controlan la sociedad holding y toman decisiones de inversión que podían haber realizado como personas físicas, con la contrapartida, claro está, de asumir una mayor tributación -la sociedad compra la vivienda de los reclamantes, paga sus seguros de vida, su empleada del hogar..-.
Dicho de otro modo: ninguno de los motivos económicos citados por el recurrente tiene una entidad suficiente como para poder compararse con la intensidad de la ventaja fiscal obtenida, de modo que puede afirmarse que esta última era el verdadero objetivo perseguido, y que le convierte en abusivo.
El régimen FEAC no deja de aplicarse, por tanto. Sólo se corrigen sus efectos.
Corrección de la doctrina precedente en relación con la corrección en la holding del valor de adquisición de las participaciones
En resoluciones anteriores, el TEAC había señalado que, a medida que vaya corrigiéndose el régimen de diferimiento en sede de los socios, procederá ir rectificando, en sede de la sociedad holding, el valor fiscal de los títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria, incrementando su valor de adquisición hasta alcanzar aquél por el que tributa el socio al recibir el dividendo e inaplicar el régimen especial sobre él.
Considera ahora que, para cumplir la ratio de que tras la inaplicación parcial del régimen FEAC el valor fiscal de adquisición de las participaciones sea el adecuado para que las participaciones sigan reflejando el importe de la renta que permanece diferida, debe tenerse en cuenta que la consumación del abuso que ha puesto fin al diferimiento procede del reparto de dividendos de la sociedad participada -el valor del activo neto y el valor razonable- y, con él, el del valor de las acciones que de ella tiene la sociedad holding, disminución de su valor que ya evita cualquier tributación futura que supusiese una doble tributación de la renta inicialmente diferida.
En consecuencia, no resulta necesario incrementar el valor de adquisición fiscal de las participaciones que la sociedad holding tiene en la operativa porque, si se produjese tal aumento, se generaría una desimposición futura en sede de la holding, en una futura transmisión de las participaciones de la sociedad operativa, al reflejar, la combinación de su valor real y el de adquisición fiscal una diferencia inferior a la de la plusvalía que aún permanece diferida.
[Resoluciones TEAC, de 24 de junio de 2025, RG 5240/2022 y, RG 5242/2022]
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