El TEAC considera que la prueba entorno a la utilización de los vehículos en la actividad se construye desde un doble ángulo, con participación activa de la Administración y del sujeto pasivo
Una vez más es sometido a valoración jurídica el tratamiento fiscal de las cesiones de uso de vehículos a empleados con fines particulares -en este caso a efectos de su calificación como prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido-, y la consideración como deducibles de las cuotas soportadas para las entidades cedentes de los vehículos.
Recuerda el TEAC en primer lugar lo señalado recientemente por el Tribunal Supremo en su sentencia de 29 de enero de 2024 – ver comentario relacionado– en el sentido de que la cesión a título gratuito del uso de un vehículo afectado a la actividad empresarial a los empleados para su uso particular es una operación no sujeta al IVA, y ello con independencia de que el sujeto pasivo (la empresa) se hubiere deducido el IVA soportado por el renting por tal vehículo.
Sin embargo, advierte el órgano revisor, en esa sentencia se partía de la presunción legal de afectación de los vehículos a la actividad -art. 95.Tres.2.ª Ley 37/1992 (Ley IVA), que no es el caso de los supuestos sometidos a análisis en las resoluciones comentadas.
Pues bien, entrando ya en la cuestión fundamental que nos trae al caso, recuerda también el TEAC que la determinación del grado de afectación a la actividad empresarial de los vehículos cedidos a efectos de deducción de las cuotas soportadas con ocasión -en este caso, del renting– de dichos vehículos, debe partir de la presunción de afectación a la actividad empresarial prevista en el citado artículo, presunción que puede ser desvirtuada mediante la acreditación por parte de la Administración de un grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad diferente al 50% que establece como presunción iuris tantum la norma, acreditación que deberá realizarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho.
No obstante, también señala, -y aquí es donde radica la importancia de estas resoluciones- el obligado tributario debe estar en condiciones de probar que efectivamente existe afectación de los vehículos a la actividad empresarial, a efectos de que opere la presunción de afectación.
Pues bien, en aplicación de todo ello, el detalle con el que el TEAC analizó la prueba presentada por la Inspección tributaria en estos casos fue el siguiente:
Prueba indiciaria del uso profesional del vehículo
La Inspección acudió a este tipo de prueba y el TEAC señaló al respecto lo siguiente:
-La emisión de notas de combustible como indicio de utilización del vehículo. El establecimiento de un límite que permite a la Inspección considerar que la utilización profesional del vehículo es irrelevante cuando se presentan menos de 22 notas al año, impidiendo en este caso considerar que existe uso mixto no es dable conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo y del TJUE conforme a la cual el sujeto pasivo que utilice bienes para una actividad económica tiene derecho a deducir el IVA soportado por pequeña que sea la proporción de su uso para fines profesionales; no es posible impedir la deducibilidad por el hecho de que esa afectación sea proporcionalmente poco relevante.
-La acreditación de que el vehículo no es una herramienta imprescindible en el desempeño de las funciones de los directivos y la falta de establecimiento de criterios o instrucciones sobre el uso que se debe hacer del mismo, añadido que la cesión de los vehículos a los directivos se hace a voluntad de estos, sin efecto alguno en su retribución.
Se alegó la insuficiencia de esta prueba indiciaria para desvirtuar la presunción de afectación. Sin embargo, señala el TEAC, es la empresa quien tiene una mayor facilidad probatoria sobre el uso profesional de los vehículos por parte de los cesionarios, al estar en disposición de acreditar el hecho positivo del uso efectivamente realizado por los empleados de los mismos para el desempeño de sus funciones. En cambio, la Administración se enfrenta a la dificultad de probar que el vehículo no se ha utilizado para fines profesionales, con la dificultad que probar un hecho negativo supone. La empresa debería haber aportado, por tanto, argumentos que apoyaran la necesidad de la utilización de esos vehículos para la realización de la actividad.
-El comportamiento de la empresa cuando cede vehículos a los empleados no directivos, retribuyéndoles el combustible consumido o bien entregándoles tarjetas de combustible. No parece lógico que solo se compense el coste del combustible en este tipo de desplazamientos y que el resto sean asumidos por los directivos, pues si así fuese, raramente un directivo aceptaría tener a su disposición un vehículo que, además de suponer una retribución del trabajo en especie por su uso privativo, le obligara a asumir el gasto de combustible.
-La existencia de solicitudes por determinados directivos de reembolso de dietas por kilometraje en caso de utilización del vehículo privado para desplazamientos profesionales. A juicio del TEAC ello pone de manifiesto la ausencia de utilización de los vehículos cedidos en desplazamientos profesionales por los mismos.
La regularización no se fundamentó en estos casos en un único indicio, sino en un conjunto de ellos que a juicio del TEAC conforman una prueba indiciaria lo suficientemente sólida como para desvirtuar la presunción de utilización de los vehículos.
En otro orden de cosas, frente a las conclusiones alcanzadas por la Inspección a partir de estos indicios, las entidades no aportaron elementos de prueba del hecho positivo de la utilización de los vehículos en el desempeño de las funciones laborales de los cesionarios, lo que supone la falta de acreditación de la afectación a la actividad empresarial que les corresponde, y deriva en la consideración de la no deducibilidad de las cuotas soportadas por el renting de los vehículos que finalmente acordó el TEAC.
Prueba del uso profesional del vehículo con base en la jornada laboral fijada en el convenio colectivo
En uno de los casos sometidos a revisión, la Inspección determinó un porcentaje de uso profesional a partir de la disponibilidad de los vehículos fuera de la jornada laboral recogida en el convenio colectivo, calculado en la comprobación de retenciones e ingresos a cuenta de rendimientos del trabajo o profesionales.
A juicio del TEAC, la presunción de afectación del art. 95.Tres.2.ª Ley 37/1992 (Ley IVA) no puede considerarse desvirtuada a partir de un criterio fundamentado esencialmente en el contenido del convenio colectivo de las entidades cedentes, insuficiente a efectos de acreditar el grado efectivo de utilización, que solo puede operar como un indicio más de la utilización efectiva.
La Administración debió acudir a criterios alternativos para la acreditación del grado de afectación de vehículos a la actividad económica, pudiendo justificar dicho grado por cualquier medio de prueba admitido en Derecho. En consecuencia, el TEAC anuló las regularizaciones basadas exclusivamente en ese criterio de acreditación.
Resoluciones, por tanto, de máximo interés sobre uno de los conflictos más habituales en las regularizaciones tributarias relacionadas con la actividad empresarial.
[Resoluciones TEAC, de 27 de septiembre de 2024, RG 9152/2021 y, de 18 de octubre de 2024, RG 6250/2022]
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