Se reafirma en su recién creada jurisprudencia por inversión, desde el ejemplo en dos procedimientos donde al obligado tributario le cambiaron sustancialmente las circunstancias que propiciaron su opción, pero por razón de haber cometido infracciones tributarias
En una reciente sentencia que ya hemos analizado con anterioridad, a través del comentario que figura al pie de estas líneas, el Tribunal Supremo ha señalado que, si bien es cierto que las opciones tributarias no pueden modificarse, no parece razonable impedir que el contribuyente ejerza nuevamente la opción cuando las premisas de las que partía cuando ejerció la opción original han variado sustancialmente.
Y es que, según el Tribunal señalaba, el principio de eficacia no es el único principio informador de las relaciones tributarias, sino que también han de ser considerados otros principios como el de proporcionalidad y de capacidad económica, debiendo ponderarse todos ellos adecuadamente.
Así las cosas, la irrevocabilidad de las opciones tributarias no es absoluta: si bien razones de eficacia conducen a que no se facilite, sin más, el cambio de opción por parte del contribuyente, también tiene sentido que, en determinadas circunstancias, se faciliten los cambios de opción -la lista de derechos y garantías de los obligados tributarios contenida en el artículo 34 LGT, no tiene carácter cerrado y, por tanto, ofrecerle al contribuyente la posibilidad de pronunciarse nuevamente sobre el criterio de imputación de rentas podría tener encaje en la categoría de sus derechos y garantías a favor-, señalaba el Tribunal.
En definitiva, es desproporcionado exigir del contribuyente que prevea todos los efectos que puedan derivarse de una opción tácita, incluso que se torne desfavorable para sus intereses cuando el cambio de las circunstancias sobre las que se ejercitó no responde a una conducta sancionable por su parte.
Sin embargo, ya se apuntaba que “en otro entorno la solución jurídica no sería la que se está considerando” y precisamente sobre esto último es sobre lo que se puntualiza en la jurisprudencia seguida a continuación, que es la que comentamos en esta ocasión.
En el caso comentado en aquella primera sentencia de 15 de octubre de 2020, la conducta del contribuyente no era merecedora de reproche sancionador alguno, había estado presidida por la buena fe subjetiva; sin embargo, en estos dos nuevos pronunciamientos medió una voluntad dolosa o negligente por su parte que fue objeto de sanción.
Nos hallamos por tanto ante un supuesto diferente, la situación de ambos tipos contribuyentes no es comparable. Estos últimos, se han conducido de modo culpable, han utilizado medios fraudulentos para poder tributar por el régimen de sociedades patrimoniales que, a la postre, no les correspondía por no reunir los requisitos.
Por lo tanto, señala el Alto Tribunal, en estos casos ya no existe inseguridad o imprevisibilidad alguna, el obligado tributario sabía o debía saber, de haber actuado con la diligencia debida, cuál era el régimen aplicable (sociedades patrimoniales- régimen general del IS): cuando se sitúa en una posición jurídica para beneficiarse indebidamente de un régimen tributario que no le corresponde, asume todas las consecuencias adversas que se deriva de su actuar ilícito, que en el presente se traduce en que la Administración le aplique las consecuencias jurídicas derivadas de su propio actuar.
Así las cosas, en estos casos, no cabe otra que confirmar la sentencia impugnada confirmando la opción manifestada y los actos recurridos por ser ajustados a Derecho, puesto que no es ya que no se haya puesto de manifiesto la inexistencia de indicios de la comisión de infracciones tributarias, sino que se ha considerado acreditada la comisión de una infracción muy grave, con lo cual, no se cumplen los criterios interpretativos expresados en la jurisprudencia creada.
(Sentencias Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, de 29 de octubre de 2020, recurso n.º 4648/2018 y 21 de octubre de 2020, recurso n.º 327/2019)
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