No hay inconveniente en reconocer que, pese a una primera denegación, en aquellos supuestos en que no conste una liquidación propiamente dicha, la rectificación se pueda reproducir dentro del plazo de prescripción si se funda en causa, hechos o circunstancias sobrevenidas distintas de las que fueron motivadoras de la primera solicitud
El origen de los hechos sometidos a enjuiciamiento y que motiva la solicitud de devolución indebidos que se discute en esta sentencia surge de una autoliquidación formulada del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana –IIVTNU-, que se pretende rectificar posteriormente por considerar que con el impuesto se gravaba una minusvalía no expresiva de capacidad contributiva alguna.
En concreto, y según expresa el propio contribuyente, la circunstancia sobrevenida que le llevó a reiterar la solicitud de rectificación de su autoliquidación -y de la consiguiente solicitud de ingresos indebidos-, fue el Auto dictado por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 3 de San Sebastián el día 5 de febrero de 2015, por el que se acordó elevar al Tribunal Constitucional cuestión de inconstitucionalidad en relación con la normativa reguladora del Impuesto –si bien foral, con idéntica redacción a la normativa de territorio común, aplicable a los hechos-. La posibilidad de que el TC pudiese declararla inconstitucional, como al final acabó ocurriendo, constituía un hecho o circunstancia nueva que justificaba -en su opinión- la formulación de una nueva solicitud de rectificación de autoliquidación antes de que prescribiese su derecho a llevarlo a cabo. A ello añadir el dictado de sentencias de diferentes órganos judiciales admitiendo la inaplicación de esa normativa en supuestos de inexistencia de incremento de valor en los terrenos transmitidos.
Y la cuestión casacional a dirimir era por tanto la de si una vez desestimada en vía administrativa la solicitud de rectificación de una autoliquidación y devolución de ingresos indebidos –en el caso por extemporaneidad-, y una vez firme tal desestimación, es posible, dentro del plazo de prescripción, instar una segunda solicitud fundada en hechos sobrevenidos o en motivos diferentes de los invocados en la primera solicitud. En definitiva, se trata de determinar si para rectificar autoliquidaciones y obtener la consiguiente devolución de ingresos indebidos existe un plazo de ejercicio al que no afecte la desestimación administrativa previa firme de solicitudes de idéntico tenor.
Esta posibilidad, a la inversa, ya ha sido reconocida a la Administración tributaria por la jurisprudencia del Tribunal Supremo en aplicación de lo que se conoce como la doctrina del doble tiro, planteándose ahora si esa misma jurisprudencia es aplicable al obligado tributario.
Pero antes de exponer la argumentación del Tribunal conviene no pasar por alto una precisión previa, que es la de si en un caso como éste estamos ante de un acto administrativo firme de liquidación.
Según es definida por nuestra Ley General Tributaria, la liquidación tributaria es el acto resolutorio mediante el cual el órgano competente de la Administración realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe de la deuda tributaria o de la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o a compensar de acuerdo con la normativa tributaria -art. 101 Ley 58/2003 (LGT)-.
Pues bien, a juicio del Tribunal Supremo, en este caso no puede decirse que la resolución desestimatoria de la primera solicitud de rectificación de autoliquidación y devolución de ingresos indebidos tuviera la consideración de «liquidación» ya que no cumple con esa definición. Efectivamente, el Ayuntamiento no realizó ningún tipo de actuación destinada a cuantificar y determinar el importe de la deuda tributaria sino que se limitó a desestimar la rectificación solicitada y a aprobar una “supuesta liquidación definitiva”, que no fue acompañada de operación de liquidación alguna, por lo que solo puede considerarse que media una autoliquidación del IIVTNU presentada por el contribuyente.
Por otro lado, la solicitud de rectificación y devolución de ingresos indebidos presentada tampoco llevó a cabo actuación alguna que implicase la cuantificación y determinación de la deuda tributaria, a lo que estaría obligada la Administración conforme a lo dispuesto en el art. 128 RD 1065/2007 (RGAT) al señalar que “en el supuesto de que se acuerde rectificar la autoliquidación, la resolución acordada por la Administración tributaria incluirá una liquidación provisional”.
- En la pretendida liquidación no se cuantificó la deuda, sino que tan solo se determinó la corrección de la establecida en la autoliquidación presentada, que dio lugar al ingreso que luego fue reputado indebido por el contribuyente.
- Tal liquidación no se realizó en el curso de un procedimiento de aplicación de los tributos, sino con ocasión de la resolución de una petición formalizada en un procedimiento de índole diferente.
- La citada liquidación, coetánea y superpuesta a la resolución denegatoria de la autoliquidación, no fue el fruto de una comprobación fáctica alguna que comportase novedad a lo ya autoliquidado por el solicitante.
- En ella no se creó una deuda tributaria nueva -la estricta coincidencia de cuantía es tan sólo el resultado de una mera operación de medición de la cabida de la finca y del periodo legal que debe tomarse en cuenta para el cálculo, operaciones que ya hicieron los solicitantes- y es que, no se comprobó nada.
- El efecto o la finalidad de la autodenominada liquidación no fue aclarado o explicado suficientemente por la Administración municipal, ni en la automática liquidación -copia absoluta de los términos de la autoliquidación-, ni en la vía revisora de tránsito obligado, “en la que se supone un mayor conocimiento de las nociones jurídicas, que hacen descansar la improcedencia de la solicitud de rectificación”, que se sustanció por la vía del silencio negativo forzando la existencia de un acto de liquidación firme y consentido. Parece que el propósito de tal liquidación –llega incluso a señalar el Alto Tribunal-, bien pudo ser el de crear ad hoc un acto que pudiera originar la firmeza oclusiva, pero sin cambiar materialmente el contenido y efectos de la mera denegación.
En definitiva, la denegación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación no vino acompañada de un acto administrativo de liquidación en el sentido del artículo 101 de la LGT. Y es que la propia denegación de la solicitud no supone per se la conversión de la autoliquidación en liquidación administrativa, a efectos de la firmeza de ésta, si no ha sido el resultado de una cuantificación nueva y distinta.
Así las cosas, considerar que la resolución desestimatoria del Ayuntamiento contenía una auténtica liquidación del IIVTNU que impedía instar una nueva rectificación de autoliquidación y la correspondiente devolución de ingresos indebidos, como se hizo en la instancia, vulneraba los artículos que se acaban de referenciar.
Y si no hay liquidación en sentido auténtico y propio, no habría inconveniente en reconocer que, pese a una primera denegación, en aquellos supuestos en que no haya liquidación en un sentido jurídicamente reconocible, la rectificación se pueda reproducir dentro del plazo de cuatro años de prescripción extintiva si se funda en causa, hechos o circunstancias sobrevenidas distintas de las que fueron motivadoras de la primera solicitud -que no pudieron ser conocidas y, por ello, esgrimidas en ese momento-.
Ello, como señala el propio Tribunal Supremo en la sentencia, no deja de ser un reverso o correlato que equilibra, en alguna medida, la facultad que se reconoce a la Administración por los propios tribunales para que corrija o dicte de nuevo actos de naturaleza fiscal en sustitución de los que han sido anulados administrativa o, incluso, jurisdiccionalmente; es decir, la de reiterar una segunda comprobación o liquidación dentro del plazo de prescripción.
Y con ello, puntualiza, no se produce una vulneración propiamente dicha de la cosa juzgada administrativa, lo que requeriría que concurriera la conocida como triple identidad de sujeto, objeto o causa de pedir –causa petendi-, que en este caso no coincide por ausencia de la tercera debido a la alteración de las circunstancias de relevancia jurídica acaecidas sobrevenidamente en cuanto a las dudas (entonces) y certezas (más adelante) sobre la inconstitucionalidad de los preceptos aplicables para determinar la base imponible del impuesto municipal en casos como el de autos en que se había producido una minusvalía o pérdida patrimonial manifestada en el momento de la transmisión.
En definitiva, la doctrina jurisprudencial que establece el Tribunal Supremo es que le es posible al contribuyente solicitar una segunda vez -y obtener respuesta de fondo por parte de la Administración, que es obligada-, la rectificación de la autoliquidación formulada y la devolución de ingresos indebidos derivados de tal acto, en tanto no se consume el plazo de prescripción de ese derecho.
Y, a tales efectos, la mera respuesta negativa a una solicitud de esta naturaleza no equivale a una liquidación, cuanto tal sedicente liquidación no se ha dictado en el ejercicio de una actividad de aplicación de los tributos, de comprobación o investigación y en el curso de un procedimiento debido previsto legalmente a tal efecto. En especial, no cabe reputar liquidación, a la parte agregada o acumulada de un acto de respuesta denegatoria a la solicitud de un contribuyente a que tiene legal derecho, que se limita a establecer una obligación idéntica a la ya cumplida, por cuantía supuestamente debida, pero íntegramente coincidente con la que reclaman los interesados, así como a indicar que tal cantidad ya ha sido ingresada, pues el efecto de tal declaración es cuando menos, superfluo e ineficaz, por cuanto no añade un contenido y eficacia distintos y propios a los que derivan de la mera denegación de la solicitud -como procedimiento, además, iniciado a virtud de solicitud de parte interesada, no de oficio-, que comporta un efecto jurídico que no es alterado o agravado o condicionado mediante tal pretendida liquidación.
Y, a estos efectos, también señala que una segunda solicitud es diferente a la primera cuando incorpora argumentos, datos o circunstancias sobrevenidas, relevantes para la devolución instada, como lo es en este caso el dictado de diversas sentencias que consideraron -luego se supo que acertadamente- que el hecho de que la transmisión de un inmueble se lleve a cabo por un precio menor al de adquisición comporta una pérdida o minusvalía no susceptible de ser gravada por el IIVTNU, a lo que añadir que, en la fecha de la solicitud, se había dictado el auto del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 3 de San Sebastián, de 5 de febrero de 2015 que acordó elevar al Tribunal Constitucional cuestión de inconstitucionalidad en relación con las normas reguladoras del IIVTNU en Guipúzcoa, causa primigenia de la futura declaración de inconstitucionalidad de la norma aplicable en territorio común, y en especial a la operación que dio origen a la autoliquidación impugnada.
(Sentencia Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2.ª, de 4 de febrero de 2021, recurso n.º 3816/2019)
Departamento de Documentación de Garrido