El Tribunal Supremo corrige el planteamiento sostenido por la Administración tributaria, corroborado por la Audiencia Nacional en la instancia, al negar el tipo beneficioso de un CDI y aplicar la cláusula del beneficiario efectivo que no contenía
La resolución por parte del Tribunal Supremo del conjunto de motivos casacionales que se le plantearon en el recurso de casación que se resuelve en esta sentencia pasaba necesariamente por la aclaración de las siguientes cuestiones:
- Qué es la interpretación dinámica de los Convenios y si se trata de una expresión que puede encontrar equivalentes en nuestra tradición jurídica.
- Si los modelos de convenio OCDE o sus comentarios, por su origen y naturaleza, son normas jurídicas que los tribunales de justicia hayan de tener en cuenta para interpretar las normas pactadas en los Convenios, conforme a lo dispuesto en los artículos 94 y 96 de la Constitución Española.
- Si tales comentarios, pautas o modelos interpretativos pueden anteponerse a las reglas hermenéuticas, bien las pactadas entre los Estados firmantes o en otros convenios y tratados, bien las propias de sus respectivos ordenamientos internos, y en virtud de qué fuente de legitimación.
- Si cabe hacer uso de esa interpretación dinámica para interpretar un artículo de un Convenio en función del contenido de otras normas posteriores del mismo Convenio, en todo caso no vigentes al tiempo de aplicarse a las retenciones exigidas.
- Si cabe que España interprete de forma unilateral, con fundamento en esa regla, el concepto de cánones, así como el de beneficiario efectivo, para negar que esa cualidad concurra en la sociedad pagadora.
La cuestión a resolver era la de si procedía la aplicación del tipo general del Impuesto sobre la renta de no residentes (IRNR) a unos cánones abonados a una entidad residente en Suiza, o la retención del 5% o de un 10% establecida en el Convenio, a lo que se negó la Administración –y posteriormente el TEAC y la Audiencia Nacional en la instancia- aplicando la regla del beneficiario efectivo, que no estaba establecida en la norma convencional.
En efecto, la Audiencia Nacional consideró que, si bien el Convenio con Suiza no hacía mención a la figura del «beneficiario efectivo», al tratarse de un Convenio anterior a su reconocimiento por la OCDE, la posición más razonable –y según la Audiencia así lo entiende la mejor doctrina- era considerar que esta figura resulta aplicable y debía tenerse en cuenta al interpretar el Convenio. Y es que, señala “estos deben interpretarse, en la medida de lo posible, de conformidad con el espíritu de los Comentarios de la OCDE”.
Y se plantea una cuestión añadida que es la de si no resultando aplicables los tipos reducidos del Convenio con Suiza, cabría entender aplicable el tipo del 10% establecido en el Convenio con los Estados Unidos, al ser ese el Estado de residencia del beneficiario efectivo, a lo que teóricamente no se opuso la Inspección si bien no lo consideró aplicable al caso por no entender probado el flujo monetario de que fueron objeto los cánones abonados, lo que no fue objetado por la Audiencia Nacional, sino todo lo contrario.
Pues bien, el Tribunal Supremo considera que la posición mantenida por la Audiencia Nacional en la instancia de este procedimiento responde a una interpretación errónea del ordenamiento jurídico, y reconoce el derecho de la sociedad retenedora española a aplicar el tipo más beneficioso establecido en el Convenio con Suiza, único posible desde una interpretación gramatical, lógica y sistemática de su artículo 12.
Y es que, el art. 12 del Convenio no prevé, pudiendo haberlo hecho puesto que ha sido objeto de dos modificaciones en el tiempo -la última de 2013-, la cláusula de beneficiario efectivo, sin que la apelación a reglas puramente prácticas o técnicas, pero no jurídicas, como son las insertas en los modelos de convenio y sus comentarios, puedan servir para soslayar deliberadamente un verdadero convenio internacional, lo que únicamente podría hacerse a través de las vías de reforma que el propio instrumento prevea, y tras su incorporación a nuestro ordenamiento interno.
A juicio del Alto Tribunal, “resulta asombroso que la cláusula o principio del beneficiario efectivo sea considerada como una especie de norma metajurídica o de Derecho natural que deba imponerse siempre y a todo trance al propio convenio y a una interpretación racional y jurídica de sus preceptos, al margen de su regulación concreta y, por tanto, de la voluntad soberana de los países que los conciertan”. Y es que, recuerda, el Convenio ha sido varias veces reformado, incluso para dar entrada en algunos casos precisamente a tal principio del beneficiario efectivo -solo a efectos de dividendos y de intereses, no así de cánones, en que expresamente lo excluye-. Los CDIs son una fuente propiamente jurídica, lo que no puede ser desconocido por un Tribunal de justicia, señala el Tribunal Supremo, por más «razonable» que resulte tal solución y por más que una «mejor doctrina», que tampoco es fuente del Derecho en el sentido del artículo 1.1. CC, avale supuestamente tal ruptura del sistema normativo.
Por otro lado, continúa el Tribunal Supremo, la aplicación de la cláusula del beneficiario efectivo en el caso de autos llevaría derechamente a la aplicación del CDI con los Estados Unidos -destino final de los pagos por los cánones en la tesis administrativa-, planteamiento que también se abandona bajo el pretexto, corroborado en la tesis de la Inspección, que se acoge sin más, de que no se ha probado quién es el beneficiario efectivo al desconocerse el flujo seguido por el royalty hasta que llega a la acreedora residente en ese Estado, “que bien podría haberse canalizado a través de (o localizado en) cualquier jurisdicción”.
Ello supone tanto como afirmar que habría tantos beneficiarios efectivos hipotéticos o teóricos como lugares o países por donde el flujo del royalty hubiera podido transitar, lo que evidencia que el beneficiario efectivo, según la Administración, no lo sería la matriz norteamericana que distribuye los cánones, como último destino -tesis insólita que acepta la sentencia pese a contradecir el concepto mismo de beneficiario efectivo-. Pues bien, ello parece tener como único designio, a juicio del Alto Tribunal, el de hacer gravar a la recurrente conforme a la ley española, mucho más onerosa para los intereses de la recurrente, que soporta, según el año, un tipo de un 24 o 25%.
La contundencia de los términos de la sentencia no exige más añadidos.
(Sentencia Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2, de 23 de septiembre de 2020, recurso nº 1996/2019)
Departamento de Documentación de Garrido