En el cálculo de estas ganancias, si el activo transmitido no es susceptible de contabilización individualizada, debe considerarse como valor de adquisición el valor real que resulte de la aplicación de las normas del ISD, sin que pueda exceder del valor de mercado. El art. 37.1.n) TRLIRPF no resulta de aplicación
El objeto del recurso de casación consistía en esta ocasión en determinar si, a efectos de cuantificar las ganancias o pérdidas patrimoniales puestas de manifiesto en la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas adquiridos a título lucrativo, debe considerarse como valor de adquisición el valor contable -ex art. 37.1.n) RDLeg. 3/2004 (TR Ley IRPF)-, o, por el contrario, debe considerarse como tal el importe real de los valores que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado -conforme al artículo 36 TRLIRPF-.
La Audiencia Nacional en la instancia se posicionó en contra de lo señalado por la AEAT al considerar que su argumentación, haciendo tributar por el valor neto contable, conducía a “la ilógica conclusión de que (el bien afecto a la actividad económica) sólo puede tener valor de adquisición si se ha adquirido a título oneroso, pero no lo tendría si se adquiere a título lucrativo, ya que la propia significación de la estructura de las ganancias y pérdidas patrimoniales por transmisión de bienes o derechos conlleva siempre una diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales, haciéndose coincidir, en todo caso, el valor de adquisición con el valor real comprobado en la anterior transmisión, lo haya sido a título oneroso o lucrativo”.
El conflicto jurídico es por tanto si a las transmisiones de bienes afectos a actividades económicas se les aplica la norma específica de valoración del art. 37.1.n) RDLeg. 3/2004 (TR Ley IRPF) o la norma general de cálculo de las ganancias establecida en su art. 36.
Artículo 37. Normas específicas de valoración.
1. – (…)
n) En las transmisiones de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, se considerará como valor de adquisición el valor contable, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse respecto a las amortizaciones que minoren dicho valor.
Pues bien, el Tribunal Supremo se alinea con la Audiencia Nacional entendiendo que, si se realiza una interpretación sistemática de los artículos que regulan las normas de cálculo de las ganancias patrimoniales en el IRPF, puede comprobarse que es la propia Ley la que viene a otorgar a los bienes inmuebles adquiridos a título gratuito un valor, de forma que viene a equiparar el valor de adquisición con el valor dado al inmueble en la sucesión o donación, más los gastos y tributos.
En efecto, para calcular el importe de las alteraciones patrimoniales, la norma general -art. 34 TRLIRPF- se corresponde con la propia estructura de las ganancias y pérdidas patrimoniales, que supone una diferencia entre dos valores -el valor de adquisición y el valor de transmisión de los elementos patrimoniales-. Por su parte, la disposición legal que se refiere a las transmisiones a título oneroso -art. 35 TRLIRPF-, señala que el valor de adquisición está formado por el importe real de la adquisición más los costes de inversiones y mejoras efectuadas sobre los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, sin intereses satisfechos por el adquirente; y que el valor de transmisión es el importe real de la enajenación menos los mismos tipos de gastos y tributos satisfechos por el transmitente. Del mismo modo se calculan las adquisiciones o transmisiones a título lucrativo, señala el Tribunal Supremo, especificando el artículo 36 que el importe real de los valores respectivos, será aquel que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, valor que es el que debe considerarse a efectos de futuras transmisiones del bien.
Ciertamente, el artículo 37 establece unas «normas específicas de valoración» para los supuestos concretos que contempla, pero ello no implica, a juicio del Alto Tribunal, que ese artículo en su apartado n) -transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas- contenga una norma especial frente a la norma general del artículo 36, aplicable a todos los supuestos de transmisión de elementos afectos a una actividad económica. En efecto -señala-, el artículo 37.1.n) TRLIRPF se aplicará a la transmisión de elementos afectos a una actividad económica que sean individualizables y susceptibles de ser registrados por separado en la contabilidad. Por tanto, no resultará de aplicación a aquellos supuestos, como el de autos, en que se requiere determinar el valor de adquisición a título lucrativo del bien transmitido -en el caso, una oficina de farmacia- y no tratarse de un elemento individualizable susceptible de ser contabilizado en el activo de la actividad de farmacia.
Como señalaba la Audiencia Nacional, es la propia Ley la que viene a otorgar a los bienes inmuebles adquiridos a título gratuito un valor, equiparando el valor de adquisición con el valor dado al inmueble en la sucesión o donación, más los gastos y tributos, en aplicación del artículo 36 TRLIRPF.
Además el propio Tribunal Supremo se pronunció en términos similares en su sentencia de 15 de septiembre de 2021 cuyo comentario puede consultarse al pie como “comentario relacionado”.
Para terminar, un último apunte sobre la aplicación del principio de unicidad en palabras de la propia jurisprudencia del Tribunal Supremo: «parece (…) razonable y coherente que la valoración previa de un bien realizada por una Administración tributaria, vincule a todos los efectos respecto a estos dos tributos a las demás Administraciones competentes, más si se trata de impuestos estatales, si bien el segundo cedido a las Comunidades Autónomas«.
Conforme a todo ello, se fija jurisprudencia en el sentido de que a efectos de cuantificar las ganancias o pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas adquiridos a título lucrativo, que no sean susceptibles de ser registrados como activo individualizado y separado en la contabilidad, debe considerarse como valor de adquisición el importe real de los valores respectivos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.
[Sentencia Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, de 6 de febrero de 2023, recurso n.º 5353/2021]
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