Principios procesales básicos en Derecho penal, como la irretroactividad de las normas penales desfavorables, la prescripción del delito, o el de legalidad penal impiden considerar la comisión de una verdadera y real comisión delictiva punible
El tipo del delito contra la Hacienda Pública exige una conducta defraudatoria y no el mero incumplimiento de deberes tributarios -la omisión de la declaración sólo será típica si supone una ocultación de la realidad tributariamente relevante- aunque ello no supone que el tipo objetivo exija una maquinación engañosa al modo de lo que se exige, por ejemplo, en la estafa.
En el supuesto de autos, el propio reconocimiento de los hechos por parte de los acusados y la aplicación de la doctrina de los actos propios, podrían hacer parecer que se cumplen los requisitos del tipo aplicado, al tratarse de una defraudación a la Hacienda Pública estatal que supera los 120.000 euros, y los 600.000 euros, según el caso.
Sin embargo, la aplicación de principios procesales básicos en el Derecho penal, como son los de irretroactividad de las normas penales desfavorables, la prescripción del delito -como ha sido reprochado incluso por la Comisión Europea- y el de legalidad penal por predeterminación normativa de los delitos y sus penas, constituyen obstáculos que impiden que estemos en presencia de una verdadera y real comisión delictiva punible.
–Prohibición de la retroactividad de las normas penales desfavorables. La pretendida incriminación de los acusados se hace mediante la aplicación retroactiva del artículo 39.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que fue introducido con posterioridad a los hechos objeto de enjuiciamiento, lo que supone la acumulación de rentas al último ejercicio fiscal no prescrito, olvidando que en las cuentas en cuestión se habían efectuado diversos ingresos, imputables a tres ejercicios fiscales o períodos impositivos distintos, lo cual no casa bien ni con el art. 9.3 CE, ni con el art. 2 CC, ni con el art. 10.2 LGT, todos ellos indicativos de que, salvo que se disponga lo contrario, las normas tributarias no tendrán efecto retroactivo y se aplicarán a los tributos devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo período impositivo se inicie desde ese momento.
En concreto, en el momento en que los acusados ingresaron los fondos en sus respectivas cuentas situadas en el extranjero, ninguna consecuencia tenía, en lo que a la prescripción de los hechos se refiere, la falta de cumplimentación de la obligación de información de bienes y derechos en el extranjero, que ni siquiera existía, pues los incrementos patrimoniales no justificados integraban la base imponible del período en el que se hubieran producido, sin recurrir a ninguna ficción legal acumulativa de varios períodos impositivos.
El mencionado artículo 39, vigente en el momento de los hechos, configuraba una presunción iuris tantum, pues permitía la prueba en contrario -«salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del período de prescripción»-; sin embargo, el artículo 39.2, introducido con posterioridad, y cuyo objeto son los bienes ubicados en el extranjero, eliminó cualquier posibilidad de prueba en contrario, creando así una presunción iuris et de iure, que no admite prueba en contrario -lo que ha sido reprochado incluso por la Comisión Europea, que ha solicitado expresamente su anulación-.
En consecuencia, los acusados no pueden verse perjudicados por los efectos de la nueva norma, desfavorable para ellos, cuando los hechos que se les imputan son anteriores a su promulgación, pues todos los ingresos en las cuentas en cuestión se produjeron con anterioridad.
–Prescripción del delito. Por otro lado, hay determinados hechos de los enjuiciados que estarían prescritos, al haberse sobrepasado con creces el plazo de cinco años establecido para la prescripción del delito, desde la fecha en que se habrían consumado los supuestos ilícitos –a la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación del impuesto correspondiente- hasta que se inició la investigación sobre los hechos.
–Dictamen motivado de la Comisión Europea, hecho en Bruselas en fecha 15-2-2017, en el procedimiento de infracción contra España nº 2014/4330. El organismo europeo ha solicitado la anulación del citado artículo 39.2 de la Ley del IRPF, por considerar que infringe diversos preceptos del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea y del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, criticando las consecuencias que se derivan del mismo para, por ejemplo, un caso como el de autos, en que aunque los abonos de cantidades en las cuentas de los acusados se produjeron a lo largo de varios años, permite que la Agencia Tributaria los impute, exclusivamente, al ejercicio fiscal más antiguo no prescrito susceptible de regularización, con lo que, en opinión de la Comisión Europea, la falta de presentación del modelo 720 consistente en la declaración de bienes en el extranjero elimina la posible concurrencia de eventuales prescripciones, por cuanto el mero hecho de no cumplimentar tal declaración obliga a presumir tales bienes como «ganancias de patrimonio no justificadas», integrándolas en el período impositivo más antiguo entre los no prescritos. Ello no es admisible en Derecho, y, mucho menos, en Derecho Penal.
Por otro lado, si bien el TJUE acepta una norma española según la cual «se aplica un plazo más largo en el caso de los bienes poseídos en otro Estado miembro», no puede deducirse de dicha afirmación la aceptación de la inexistencia de prescripción, apunta el pronunciamiento que se comenta.
Finalmente, señala, en el ámbito estrictamente doméstico, en el que no existe tal obligación informativa, resulta de aplicación la regla general de prescripción a los 4 años en la esfera tributaria y a los 5 años en el ámbito penal. Sin embargo, cuando el patrimonio se encuentra situado fuera del territorio español y no se ha dado debido cumplimiento al deber de información -como aquí sucede-, la obligación tributaria deviene, de hecho, en imprescriptible. Así, la norma genera una inexplicable distinción cuando las ganancias patrimoniales no justificadas proceden de bienes o derechos situados en territorio español, configurando en tal caso una presunción iuris tantum, permitiendo la prueba en contrario, mientras que en los casos en que los bienes están ubicados en el extranjero, las posibilidades de prueba en contrario son nulas, y la regla se convierte en una presunción iuris et de iure.
–Ausencia de predeterminación normativa. La exigencia de predeterminación normativa de la esfera de lo punible es indiscutible, realizando una evidente función de garantía de la seguridad jurídica al impedir abusos de los poderes ejecutivo y judicial -al condicionar el catálogo de delitos y penas a la decisión democrática del poder legislativo-, y sobre todo, permitiendo a los ciudadanos disponer de un ámbito seguro de previsibilidad de las consecuencias jurídicas desfavorables de los comportamientos que puedan realizar en un momento dado.
Consecuencia de la faceta del principio de legalidad atinente a la exigencia de predeterminación normativa de las infracciones y las sanciones, es la prohibición de la irretroactividad de las disposiciones legales que tipifiquen conductas prohibidas y aparejen a su comisión consecuencias sancionatorias. Estas previsiones respaldan la seguridad jurídica esencial en la conformación del Derecho sancionador, evitando que los ciudadanos puedan verse sorprendidos por incriminaciones o agravaciones posteriores y, de modo más general, para garantizar la objetividad de la intervención penal. Precisamente ello no ocurre en el caso enjuiciado, en el que las acusaciones pretenden la aplicación de preceptos que implican la incriminación penal de los acusados, cuando dicha normativa no estaba vigente en el momento de la producción de los hechos que les son atribuidos, en detrimento de sus derechos procesales de naturaleza constitucional.
(Sentencia Audiencia Nacional, Sala de lo Penal, de 21 de septiembre de 2020, recurso n.º 15/2019)
Departamento de Documentación de Garrido