Voto particular disidente no obstante, en sede de la Audiencia Nacional, de uno de los magistrados de la Sala que defiende que la Administración hizo lo correcto terminando el procedimiento de comprobación limitada e iniciando uno distinto de inspección. Diferencia de interpretaciones sobre el alcance del art. 139 LGT y el efecto preclusivo de la comprobación limitada
Los hechos que se deducen del caso de autos se resumen en la apertura a un mismo contribuyente y por idéntico concepto de dos procedimientos, sin justificación alguna de que se han producido nuevos hechos o nuevas circunstancias que permitan iniciar nuevas actuaciones. En efecto, un primer procedimiento de comprobación limitada, realizado con el fin de contrastar datos declarados del contribuyente con datos y antecedentes que obraban en poder de la Administración obtenidos a partir de las declaraciones informativas efectuadas por terceros, concluyó por medio de un acuerdo en el que se ponía de manifiesto que no procedía practicar regularización alguna de su situación tributaria del contribuyente. Un segundo procedimiento de inspección realizado posteriormente sobre un concreto ingreso financiero que ya había sido objeto de comprobación, da lugar a la oposición del contribuyente, que alega en su favor el efecto preclusivo derivado del primer procedimiento de comprobación limitada seguido contra él.
La Administración contraargumenta que ambos procedimientos no son excluyentes por cuanto en el primero, de comprobación limitada, ni era posible regularizar otra cosa que no fuera la mera concordancia entre los ingresos declarados por el interesado y los declarados por terceros por lo que no era posible recalificar los ingresos, ni menos aún era posible entrar a examinar supuestos aplicación improcedente de deducciones, que aparte de estar prohibido según los términos del acuerdo de inicio, estaba expresamente excluido de comprobación por la propia configuración normativa de este tipo de procedimiento.
Recordemos que –ex art. 140 LGT-, dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución.
Destaca la Audiencia Nacional que para resolver el procedimiento es necesario demostrar la trascendencia que el resultado de las actuaciones realizadas en el procedimiento inspector hayan podido tener por comparación con las desarrolladas en el procedimiento de comprobación limitada, para lo que defender que en el procedimiento de comprobación limitada no puede examinarse la contabilidad, es claramente insuficiente –razonar que no se pudo comprobar la contabilidad sin mayor explicación es un argumento de naturaleza formal que incumple la carga de justificación que pesa sobre la Administración-.
Por otra parte, el análisis del acuerdo de liquidación permite corroborar que la Administración reconoce implícitamente que, con ocasión del procedimiento de comprobación limitada, ya disponía de documentación y de datos de los que podía inferirse de modo más que suficiente la sospecha fundada de que el ingreso declarado que motiva la apertura del procedimiento de inspección no se correspondía con la naturaleza que el contribuyente le había asignado.
Y es que, en lugar de indagar más sobre la naturaleza de ese ingreso a partir de los datos que, como se acaba de decir, ya estaban a disposición de la Administración con ocasión del procedimiento de comprobación limitada, ésta decidió poner fin al mismo mediante una resolución en la que se indicaba expresamente que «como resultado de la comprobación limitada realizada …, y habiendo quedado aclaradas las incidencias que dieron lugar a este procedimiento, …conforme a la normativa vigente no procede regularizar la situación tributaria«.
Pues bien, en conclusión de la sentencia, si en el procedimiento previo de comprobación y con los datos existentes concurrían elementos de juicio o sospecha suficientes sobre la eventual falta de correspondencia de alguno de los elementos declarados de la obligación tributaria, cuya confirmación y prueba exigía por ejemplo el examen de la contabilidad mercantil, no le es dable a la Administración tributaria prescindir discrecionalmente de aquella opción de iniciar un procedimiento inspector al serle exigible sin solución de continuidad ese mayor esfuerzo o indagación.
Recuérdese que, entre las posibles formas de terminación del procedimiento de comprobación limitada a que se refiere el art. 139 LGT, se encuentra » el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada«.
Sin embargo, esta posición mayoritaria de la Sala se quiebra con el voto particular de uno de sus Magistrados, que defiende que a la Administración tributaria no le quedaba otra opción que realizar lo que expresamente hizo: concluir sin regularizar el procedimiento de comprobación por parte de los órganos de gestión, y proceder a la incoación del procedimiento de inspección en el que el examen de la contabilidad que no se pudo realizar en el primero fue determinante de la regularización.
(Sentencia Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, de 6 de agosto de 2021, recurso n.º 1127/2017)
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