Si la Administración tuvo la oportunidad de contar con toda la documentación necesaria para decidir sobre cuestiones sustantivas desde el primer procedimiento de comprobación limitada, no puede volver a regularizar en un segundo procedimiento de comprobación limitada
En el supuesto de hecho analizado en este pronunciamiento se inició respecto de un determinado contribuyente un procedimiento de comprobación limitada en relación con el IVA, ejercicio 2010, con un determinado objeto. Dictada resolución sin liquidación y acordada la correspondiente devolución, la propia oficina gestora abrió un segundo procedimiento de comprobación con el mismo ámbito objetivo pero ampliando su alcance y requiriendo por ende documentación distinta al contribuyente.
Recordemos, como lo hace la sentencia, que el art. 140 Ley 58/2003 (LGT) establece que dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado, salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución.
¿Es posible entonces iniciar un segundo procedimiento de comprobación limitada con el mismo ámbito objetivo pero un alcance distinto?
Según el Abogado del Estado, la realización de dos procedimientos de comprobación limitada sobre el mismo sujeto, impuesto y ejercicio queda justificada en un caso como éste, en que al ser la primera una comprobación «meramente formal», permite iniciar posteriormente una comprobación de los requisitos sustantivos para la devolución del impuesto.
Pero a ello, y en aplicación de su jurisprudencia anterior sobre el citado artículo 140 LGT, se niega el Tribunal Supremo considerando que, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional o, en su caso, la manifestación de que no procede realizar regularización alguna como consecuencia de la comprobación, como ocurre en este caso, la Administración tiene vedado efectuar una nueva regularización en relación con la misma obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, «salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución», lo que constituye una garantía para el administrado.
Por lo tanto, señala el Alto Tribunal, lo que debió hacer la Administración en este caso es solicitar la documentación extra en el primer procedimiento si era «necesaria», como aduce el abogado del Estado. Es más -sigue señalando-, si la Administración se «autolimitó» a la realización de una comprobación meramente formal, ello no puede justificar el inicio de un segundo procedimiento de comprobación por el mismo concepto impositivo y periodo para solicitar una documentación distinta que bien pudo haber sido requerida con anterioridad, de forma que el motivo de que no obrara en poder de la Administración no es otro que no haber sido solicitada en el primer procedimiento de comprobación.
En definitiva, por «nuevos hechos», a efectos de aplicar la excepción que prevé el artículo 140.1 LGT, no pueden entenderse nuevos datos que resulten de una documentación solicitada con posterioridad en el segundo procedimiento de comprobación, pues no cabe un segundo procedimiento sobre el mismo sujeto pasivo, tributo y periodo si los datos que se pretenden comprobar ya pudieron haber sido examinados en el primero.
Una interpretación contraria, señala la sentencia, haría padecer la seguridad jurídica proclamada en la Constitución. No es dable que, contando la Administración con toda la documentación precisa para regularizar la obligación tributaria -o pudiendo haber contado con ella de haber sido requerida-, se limite a su «albur» a comprobar algún elemento de la obligación tributaria, dictando resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional o, en su caso, manifestando que no procede realizar regularización alguna como consecuencia de la comprobación, para más adelante regularizar de nuevo por el mismo concepto impositivo y periodo, solicitando documentación distinta a la que fue requerida en el primero, sin que existan nuevos hechos o datos que la Administración no pudiera haber solicitado a la contribuyente en la primera comprobación realizada.
(Sentencia Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2, de 4 de marzo de 2021, recurso nº 3906/2019)
Departamento de Documentación de Garrido