Ríos de tinta han corrido sobre la exención de los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero recogida en el célebre artículo 7.p) de la Ley 35/2006 (Ley IRPF), que exime de tributación a los rendimientos que cumplan con determinadas características hasta un límite de 60.100 euros anuales, especialmente tras publicarse la sentencia de la Audiencia Nacional de 19 de febrero de 2020 sobre la posibilidad de aplicar el régimen a consejeros y administradores.
Son conocidos los requisitos básicos para la aplicación de esta exención (i) que los trabajos sean efectuados para una empresa o entidad residente en el extranjero (o establecimiento permanente) y (ii) que el territorio donde se realicen esos trabajos tenga establecido un impuesto de carácter análogo al IRPF y que no tenga la calificación de paraíso fiscal, entendiéndose cumplido el requisito en todos los países con los que España tenga suscrito un convenio de doble imposición.
El supuesto de hecho más conocido al que se aplica este beneficio fiscal -no por ello menos conflictivo con los organismos de comprobación de la Agencia Tributaria-, es el de las retribuciones no específicas percibidas por los trabajadores en función del número de días que efectivamente han estado desplazados en el extranjero. Para su cuantificación, aplicando un criterio de reparto proporcional de las mismas, se toman a tal efecto los días que el trabajador ha estado efectivamente desplazado en el extranjero para desempeñar el trabajo contratado en relación con el número total de días del año, de tal forma que serán los rendimientos del trabajo correspondientes a los días en que ha estado desplazado los que estarán exentos.
Pero existe una situación de hecho menos popular a la que se aplica este beneficio fiscal, y que se desprende de la dicción literal del segundo párrafo del punto 2 del artículo 6 RD 439/2007 (Rgto IRPF) cuando describe la metodología para la aplicación del cálculo anterior, señalando que “Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.”
Por tanto, en el caso concreto de las retribuciones específicas, éstas tendrán como único límite ese importe máximo de 60.100 euros anuales, estando exentas en su totalidad con independencia del número de días en el que el trabajador ha estado efectivamente desplazado al extranjero.
Pues bien, vamos a centrar el desarrollo de este artículo precisamente en esta cuestión.
Para ello, lo primero que debemos preguntarnos es, ¿qué podemos entender por retribución específica?
Si acudimos a la definición que realiza el diccionario de la Real Academia de la Lengua Española del adjetivo “específico/-ca”, en su primera acepción, resulta que debemos entender “Que es propio de algo y lo caracteriza y distingue de otras cosas.”.
De acuerdo con ello, podemos entender incluido en dicho concepto a aquella retribución que, cumpliendo con el resto de requisitos, se perciba por el trabajador como consecuencia inequívoca del desplazamiento, es decir, siendo propia del mismo, y se perciba como consecuencia de dicho desplazamiento.
La Dirección General de Tributos en las consultas que han versado sobre este tema, ha englobado dentro de esta definición conceptos tales como los complementos por días de desplazamiento, horas extraordinarias en dichos días, o incluso gratificaciones extraordinarias directamente vinculadas con el beneficio generado en la entidad receptora de los servicios y derivados de su trabajo efectivo, todos ellos susceptibles de ser considerados exentos, y en su totalidad, al margen del criterio proporcional descrito anteriormente.
En cuanto a la compatibilidad entre las retribuciones no específicas y las retribuciones ordinarias en lo que tiene que ver con el reparto proporcional en función del número de días en el extranjero, la norma no establece en ningún caso ningún tipo de incompatibilidad entre ellas, por lo que por un lado tendremos que calcular sobre la base de la retribución anual ordinaria del trabajador, qué parte de la misma debe estar exenta en función del número de días en el extranjero -considerando en todo caso el tiempo correspondiente a los cambios de horario en desplazamientos internacionales, así como el que comprende los desplazamientos al aeropuerto-, y por otro lado, consideraremos en su totalidad la retribución específica que hubiera percibido dicho trabajador, al margen del cálculo proporcional, teniendo como límite conjunto los 60.100 euros anuales establecidos como límite máximo en la norma.
En todo caso, se debe ser prudente y especialmente exquisito en lo que tiene que ver con la documentación que sustente la aplicación de la exención en la declaración del contribuyente, pues no es extraña -por no decir habitual- la comprobación por parte de los organismos de gestión e inspección de la Agencia Tributaria de las retribuciones acogidas a este beneficio fiscal, a menudo bajo una presunción de inaplicabilidad, salvo demostración en contra a veces hasta límites exacerbados.
Precisamente, esta circunstancia lleva a no pocas empresas a inaplicar el beneficio fiscal en la retribución satisfecha a sus trabajadores por temor a una comprobación, siendo los trabajadores quienes en la praxis regularizan su situación, declarando en su renta como exenta una parte de los rendimientos percibidos e informados como ordinarios por parte de sus empleadores, hecho que la Administración Tributaria utiliza como argumento para no admitir la aplicación de la exención en sede del trabajador, basándose en que el propio empleador no ha considerado como exento el rendimiento, llegando incluso a aplicar sanciones por este motivo.
Todo ello genera un círculo vicioso entre empleador, trabajador y Administración, que puede situar al contribuyente en un limbo de total indefensión, convirtiendo en muchas ocasiones a esta exención por trabajos efectivamente desarrollados en el extranjero en una temeridad a los ojos más conservadores.
La exigencia de contar con suficientes medios de prueba indispensables para aplicar el criterio de reparto proporcional en función el número de días (billetes y tarjetas de embarque, justificación de alojamientos, comidas, necesidad del desplazamiento, demostración de que el beneficiario del servicio es la entidad no residente, etc.), todo ello con carácter reforzado cuando nos encontramos ante servicios prestados por trabajadores en el seno de grupos empresariales, se endurece aún más en el caso de que se trate de retribuciones específicas, respecto de las que habrá que ser capaces de acreditar que se han percibido, exclusivamente, como consecuencia del desplazamiento, por cualquier medio de prueba válido en derecho.
Como tantas veces se ha dicho ya, este posicionamiento a la defensiva de la Agencia Tributaria con los contribuyentes que osan aplicar el beneficio fiscal recogido en el artículo 7.p) de la Ley de IPRF, choca frontalmente con la pretendida filosofía del artículo, que no es otra que fomentar y potenciar el desplazamiento del talento español fuera de nuestras fronteras, y que trata de compensar el esfuerzo extra que supone para los trabajadores el desplazamiento de su centro de trabajo, de forma temporal, al extranjero.
Frente a él, poco puede hacerse o recomendarse que no sea extremar cautelas en lo que tiene que ver con las exigencias de documentación, que justifiquen la realidad, necesidad y motivación del desplazamiento, así como en lo relativo a la prueba de la naturaleza de la retribución específica percibida y su inequívoca vinculación con los trabajos desempeñados en el extranjero, y todo ello en sede del pagador de rentas como la del contribuyente.
Fernando Plata Moujir
Área de Fiscal de Garrido