Los rendimientos del capital inmobiliario están regulados en los artículos 22 a 24 de la Ley de IRPF y, como es sobradamente conocido, se trata de los rendimientos que obtenemos como propietarios o titulares de un derecho de uso y disfrute (usufructo, uso y habitación, etc.) por el arrendamiento de inmuebles rústicos y urbanos o la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los mismos.
Al tratarse de rendimientos que no se cumplimentan de manera automática en el modelo de declaración por el Impuesto, como ocurre con otro tipo de rentas, cualquier cambio en la cumplimentación de los datos resulta especialmente relevante.
Es responsabilidad, por tanto, del contribuyente cumplimentar la información necesaria para el cálculo del rendimiento gravable por este concepto, que sigue una estructura muy simple, en la que el rendimiento íntegro que se obtiene se ve minorado por el importe de todos los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos del período y, en su caso, las reducciones correspondientes en tanto en cuanto se trate del alquiler de viviendas, tal y como se determina en la Ley 35/2006 (Ley IRPF) y en su reglamento de desarrollo (RD 439/2007).
Pues bien, entre las novedades aplicables al modelo 100 para la campaña de Renta 2019, aprobado por Orden HAC/253/2020, de 3 de marzo, está la de cumplimentar -teóricamente de forma voluntaria- información adicional sobre los gastos relacionados con los inmuebles que generan este tipo de rendimientos. Se crea un anexo D en el que los contribuyentes podrán consignar el NIF de los proveedores de determinados gastos, así como su importe. Sin embargo, y a pesar de esa naturaleza voluntaria que se desprende de la orden por la que se aprueba el modelo, en caso de no cumplimentarse, la declaración dará un error invalidante y el sistema informático no admitirá su presentación.
En este mencionado anexo D, aparecen las casillas para consignar el NIF de los proveedores y el importe, en los gastos de reparación y conservación de los inmuebles, la formalización de los contratos, los gastos de defensa jurídica, otras cantidades devengadas por terceros por servicios personales, el importe de las mejoras realizadas…, por tanto, la Administración, de facto, está inocentemente limitando el ejercicio de un derecho reconocido en una ley, a través de unos requisitos técnicos de cumplimentación de un modelo, aprobado por una orden, algo que tendría dudoso encaje dentro de nuestro ordenamiento jurídico.
La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, señala que la acreditación del gasto se deberá realizar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y, en este caso concreto, se está limitando el derecho de los contribuyentes a la deducción de los gastos relacionados con este tipo de rendimientos con carácter previo, pues se exige al contribuyente persona física contar, por ejemplo, con una factura que, efectivamente, es el medio de prueba preferente pero no el único. El disponer de facturas podría ser un requisito formal de obligado cumplimiento para empresarios en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, pero en ningún caso para un particular que puede no estar en disposición de acceder a dicha información en el momento de la elaboración del modelo, pero que, insistimos, tiene derecho a probar la realidad del gasto por cualquier medio de prueba válido en derecho.
La aparente modificación en los requisitos para la deducibilidad del gasto expuesta, choca frontalmente con el principio de jerarquía normativa garantizado por el artículo 9.3 de La Constitución Española, y con lo dispuesto por el artículo 1 del Código Civil, en sus referencias a la prioridad de las fuentes del Derecho, la ley sobre la costumbre, y ambas sobre los principios generales del Derecho.
A este respecto, el artículo 1.2 del Código Civil establece que Carecerán de validez las disposiciones que contradigan una de rango superior, por lo que una Orden jamás podría establecer limitaciones de derechos reconocidos en una ley, y mucho menos, una aplicación informática diseñada por la Agencia Tributaria.
Todo ello se justifica por la Orden que aprueba el modelo como un elemento para la agilización de la tramitación de devoluciones, para lo que nos invita a la cumplimentación de esa información, que en la práctica resulta que es de obligatorio cumplimiento para poder presentar la declaración si queremos deducir el gasto concreto, a través del sistema renta web, única modalidad de presentación válida en la actualidad.
En definitiva, para los que tenemos relación estrecha con los organismos de comprobación e inspección de la Agencia Tributaria no nos sorprende la aparente presunción de potenciales defraudadores del conjunto de contribuyentes que parece aplicar la Administración. Sin embargo, ello no puede justificar la pretensión de limitar, o al menos dificultar, el ejercicio de derechos reconocidos en la ley a los contribuyentes a través de un programa informático que impone un error por no aportar un dato que, de acuerdo con la ley del impuesto que lo regula, no constituye un requisito indispensable para su ejercicio.
A nuestro modo de ver, esta conducta aparentemente inocente, que se muestra como un error informático -por ejemplo “Error con código E400252 Falta contenido en NIF de gasto de defensa jurídica. Casilla [1411] Número de línea 1”-, hace que la supuesta voluntariedad en la aportación del dato -sobradamente conoce la Administración que no puede exigirnos su aportación-, se convierta en requisito indispensable para poder deducir el gasto, es decir, para el ejercicio de un derecho reconocido en la Ley del IRPF.
Por tanto, limita de facto el ejercicio del mismo a través de un mecanismo absolutamente ilegal, contrario a Derecho, en contra del principio de jerarquía normativa, vulnerando el derecho de los contribuyentes a la deducción del gasto y dejándolos en la más absoluta indefensión pues, o se aporta el dato, o no hay opción a presentar la declaración correctamente, cruzándose una peligrosa línea roja que demuestra la impunidad con la que, en determinadas ocasiones, parece actuar la Agencia Tributaria.
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Fernando Plata Moujir
Área de Fiscal de Garrido