La normativa fiscal tiene por objetivo, no solamente el contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, sino también facilitar la consecución de ciertos propósitos extrafiscales que, a juicio del legislador, puedan beneficiar a la sociedad en su conjunto.
Una de esas metas es la necesidad de favorecer la internacionalización del capital humano residente en territorio español, reduciendo la presión fiscal de aquellos trabajadores que, siendo residentes en territorio español, obtienen rendimientos por la realización de trabajos en el extranjero. Con ello, no solamente se consigue mejorar, de una forma indirecta, la cualificación de estos trabajadores sino que también, en la práctica, se consigue favorecer los proyectos de internacionalización de las empresas.
Para contribuir a esa finalidad, la ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la Ley 35/2006, prevé en su artículo 7, apartado p), la exención de los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
- Los trabajos deben realizarse para una empresa o entidad no residente en España o para un establecimiento permanente en el extranjero. La ley nos indica que, en el caso de que la entidad destinataria guarde vinculación con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste los servicios, se tienen que cumplir los requisitos del artículo 16.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. Actualmente estos requisitos se establecen en el artículo 18.5 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, y vienen a exigir que los servicios produzcan una utilidad a la entidad destinataria, así como unas reglas de reparto que se ajusten a criterios de racionalidad en el caso de servicios prestados a varias entidades vinculadas.
- En el territorio en el que se realicen los trabajos se debe aplicar un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF y no debe tratarse de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, entendiéndose cumplido este requisito cuando el país en el que se desarrollan estos trabajos tiene suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información.
- La exención se aplica durante los días de estancia en el extranjero, con el límite anual de 60.100 euros anuales.
Pues bien, en los últimos años se ha venido observando una línea aperturista en la interpretación de esta exención por parte de nuestros tribunales. Esta línea refleja una filosofía tendente a incrementar la protección de estos trabajadores que, previsiblemente, continuará a lo largo de 2021.
Así, por ejemplo, el Tribunal Supremo ha indicado en su sentencia de 25 de febrero de 2021, que dentro de la expresión “rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero” se deben incluir los rendimientos del trabajo percibidos por el trabajador que se correspondan con los días de desplazamiento al país de destino y de origen. Este criterio también había sido recogido en sede administrativa por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia en su resolución de 17 de febrero de 2021, por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid en su resolución de 25 de febrero de 2019, y por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña en su resolución de 28 de junio de 2019. Especialmente significativa es esta última resolución, pues admite que, para el cómputo de los días se tenga en cuenta también aquellos días en los que la jornada laboral no sea completa.
Por su parte, la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Quinta, del Tribunal Superior de Justicia de Madrid ha admitido en su sentencia de 27 de enero de 2021 la aplicación de la exención a los servicios prestados por funcionarios del Banco de España en organismos internacionales situados en el extranjero. Dicha exención se admite en base a la jurisprudencia establecida por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo en su sentencia de 28 de marzo de 2019, que a su vez defiende que el artículo 7, apartado p), de la LIRPF no contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada permanencia en los desplazamientos, por lo que se admiten los viajes esporádicos. Es decir; se parte de la base de que los traslados puntuales no desvirtúan la finalidad de la exención, que no es otra que la internacionalización del capital humano, permitiendo la aplicación de la exención a los trabajadores en comisión de servicio en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España sea parte, admitiendo asimismo que los trabajos realizados fuera de España puedan consistir en labores de supervisión o coordinación.
No obstante, esta línea aperturista cuenta con ciertas limitaciones que se encuentran reguladas en normas con rango de ley. Así, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo nos recuerda en su sentencia de 28 de marzo de 2019 la prohibición de interpretación analógica de aquellas normas que establecen exenciones y demás beneficios fiscales, las cuáles deben ser objeto de una interpretación restrictiva, al imponerlo así la propia Ley General Tributaria –ex art. 14-.
Precisamente con motivo de esta limitación, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo ha señalado en su reciente sentencia de 22 de marzo de 2021 que esta exención no resulta aplicable a los rendimientos obtenidos tanto por la condición de socio como por la participación en los consejos de administración de filiales en el extranjero. Esta sentencia confirmó en casación la dictada con fecha 17 de mayo de 2019 por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, que negó la aplicación del beneficio fiscal argumentando que la mera asistencia a los consejos de administración de la sociedad y las actividades realizadas en el marco de las funciones propias de dirección y supervisión de una filial en el extranjero no generan un valor añadido a la empresa no residente, considerando que este último es un requisito esencial para poder aplicar la exención.
Al hilo de lo anterior, resulta necesario aclarar que, al discutirse la procedencia de un beneficio fiscal, el trabajador que pretende hacer valer esta exención tiene el deber de acreditar ante la Administración que sus trabajos efectivamente prestados en el extranjero pueden producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria. Esta exigencia viene dada por el artículo 105.1 de la Ley General Tributaria y así se ha confirmado por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias en su sentencia de 26 de febrero de 2021. En ella se evaluó la procedencia de la exención sobre la remuneración por los trabajos realizados por el contribuyente en su condición de gerente de una Unidad Temporal de Empresas y Director General de una sociedad, así como por los trabajos realizados en su condición de director de negocio. En este pronunciamiento, la Sala indicó que el contribuyente debe acreditar que las labores desarrolladas se han realizado para ejecutar trabajos que beneficien al destinatario. Si se cumple esta premisa, se debe admitir la procedencia de la exención de los trabajos, aunque la persona que los realice ostente el cargo de Gerente de una Unión Temporal de Empresas y Director General; por el contrario, aquéllos trabajos que queden extramuros de las labores técnicas o no sean reveladores de valor añadido técnico alguno, no deben beneficiarse de esta exención.
Llegados a este punto, conviene señalar que, ante el posible inicio de un procedimiento de comprobación por parte de la AEAT, los medios de prueba a aportar para acreditar la procedencia de la exención se deben centrar en la realidad del desplazamiento y de la estancia en el extranjero, la realidad de los trabajos prestados por el contribuyente, la identidad de la entidad destinataria de los servicios y los beneficios obtenidos por la citada entidad. Una buena vía para acreditar la realización de estos trabajos consistiría en la preparación de partes de trabajo, así como la certificación emitida por la sociedad empleadora en la que se acrediten los viajes realizados, los trabajos prestados, así como la justificación de la procedencia de la exención.
La acreditación de la procedencia de la exención se deberá llevar a cabo, por tanto, a través de prueba documental, que también sería necesaria en el caso de que fuese el propio contribuyente quien decidiese iniciar el procedimiento de rectificación de las autoliquidaciones en las que declaró estos ingresos como rentas no exentas.
De cara al futuro, es de esperar que nuestros tribunales continúen esforzándose por lograr un equilibrio adecuado entre el interés que tiene nuestra economía en proteger la internacionalización del capital humano residente en territorio español y el carácter restrictivo con el que deben interpretarse las normas que regulan los beneficios e incentivos fiscales, sin olvidar que la acreditación de la procedencia de este beneficio fiscal corresponde en todo caso al contribuyente y que también a él se le requiere una labor proactiva en la generación de las circunstancias que permiten la aplicación del beneficio fiscal.
Inmaculada Pérez Córdoba
Asociada senior del Área Fiscal. Departamento Contencioso-Administrativo