Se trata de una diferencia de trato discriminatoria sin razones de comparabilidad que la justifiquen y respecto de la que no cabe oponer razones de interés general
Para el Impuesto sobre el Patrimonio se prevé una limitación en la cuota íntegra que no pueden aplicar los contribuyentes no residentes que tributan por el impuesto obligación real, dado que las que deben tomarse en consideración son las bases imponibles y cuotas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas («IRPF»), del que esos contribuyentes no son contribuyentes.
Veamos el detalle:
Artículo 31. Límite de la cuota íntegra.
Uno. La cuota íntegra de este Impuesto conjuntamente con las cuotas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no podrá exceder, para los sujetos pasivos sometidos al impuesto por obligación personal, del 60 por 100 de la suma de las bases imponibles de este último.
Pues bien, lo que se planteó en el procedimiento que culmina con esta sentencia es si esta exclusión de los contribuyentes no residentes es contraria a las libertades comunitarias; en particular, a la libre circulación de capitales.
El Tribunal Supremo, como se explica a continuación, se ha remitido una vez más en su análisis al espíritu de la jurisprudencia del TJUE en referencia al tratamiento que a los no residentes se les ha venido dando en nuestro ordenamiento:
En relación con Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014 (Comisión/España, C-127/12; EU:C:2014:2130-) declaró la incompatibilidad con el Derecho de la Unión Europea del tratamiento que nuestra Ley 29/1987 (Ley ISD) -modificada posteriormente para acomodarse al Derecho de la UE- otorgaba a los no residentes en España, al permitir, entre otras, que se establecieran diferencias en el trato fiscal de las donaciones y las sucesiones entre los causahabientes y los donatarios residentes y no residentes en España; o entre los causantes residentes y no residentes en España.
Recogiendo la estela de aquel pronunciamiento, el Tribunal Supremo, en su sentencia de 19 de noviembre de 2020, declaró que la doctrina del Tribunal europeo aplicaba a ciudadanos residentes en países extracomunitarios.
El Tribunal europeo ha venido afirmando además que el hecho de que el ejercicio de la libre circulación de capitales pueda resultar menos atractivo como consecuencia de una normativa tributaria nacional que trata de forma diferente una situación interna y una situación transfronteriza es suficiente, por sí solo, para acreditar la existencia de una restricción, si bien esta afirmación admite excepciones que, en todo caso, deben interpretarse restrictivamente: las diferencias de trato solo pueden autorizarse cuando afecten a situaciones que no sean objetivamente comparables o, en caso contrario, resulten justificadas por razones imperiosas de interés general.
Pues bien, llegados al punto de realizar ese análisis de comparabilidad en relación con la sujeción por obligación real de los contribuyentes por el Impuesto sobre el Patrimonio, lo relevante a tener en cuenta es lo siguiente:
El Impuesto sobre el Patrimonio es una figura impositiva grava la tenencia de los bienes y derechos, con independencia de que nos encontremos ante una obligación real o personal. Por tanto, estamos ante una situación comparable ya que tanto para el caso del residente nacional como del residente comunitario se gravan los mismos bienes y se encuentran en la misma situación que no es otra que la acumulación de renta y patrimonio, objeto imponible.
A pesar de ello, la regulación actual del Impuesto sobre el Patrimonio implica que el límite conjunto a la confiscatoriedad (situado en el 60% de una parte de las bases del IRPF) no puede ser aplicado por un no residente.
Así, los no residentes abonan el Impuesto sobre la renta de los no residentes (por las rentas de fuente española que puedan generar los bienes en España), el Impuesto sobre el Patrimonio por los bienes que tienen en España y, además, en sus respectivos países de residencia, un impuesto equivalente al IRPF, que gravará las rentas que generen estos y/u otros bienes de su titularidad y del que, en su caso, podrá restarse la tributación soportada en España.
Pues bien, a juicio del Alto Tribunal, existe un trato diferente a los sujetos pasivos en función de su residencia, estando ambos en una situación comparable, pues el hecho de que la titularidad se extienda a todo el patrimonio o una parte no afecta a la delimitación del sujeto pasivo, pues lo que delimita el gravamen es la titularidad de los bienes, ya sea del patrimonio en su conjunto o, de una parte.
La existencia de una obligación real o personal es intranscendente pues no altera la naturaleza del impuesto ni su objeto, que sigue siendo el mismo. El Impuesto del Patrimonio grava el patrimonio neto de las personas físicas, es decir, el conjunto de bienes y derechos de contenido económico de los sujetos pasivos, su patrimonio.
Por otro lado, no se ha acreditado ninguna razón objetiva de interés general que pueda justificar esta diferencia de trato.
Y limitar la contribución al impuesto del patrimonio para conciliar dicha figura impositiva con el gravamen impuesto a las rentas, evitando la confiscatoriedad del impuesto, que es la razón última de la previsión establecida en el art. 31 Ley IP, es una finalidad que afecta tanto a la situación nacional como a la transfronteriza.
La conclusión no es otra que existe una vulneración del principio de circulación de capitales.
Se rechaza, además, la petición para la presentación de una cuestión prejudicial, al considerarse que los criterios básicos para determinar si la normativa tributaria atenta contra la libre circulación de capitales se encuentran consolidados en la jurisprudencia, lo que permite al Tribunal Supremo llegar a la conclusión señalada sin necesidad de plantear procedimiento prejudicial.
En definitiva, y así fija jurisprudencia, la residencia habitual, según sea en España o fuera de ella, no justifica el diferente trato dado a residentes y no residentes, consistente en que a estos últimos no les sea aplicable el límite de la cuota íntegra previsto en el art. 31. Uno Ley 19/1991 (Ley IP). Esa diferencia de trato es discriminatoria y no está justificada.
Declaración universal, nótese, sin diferenciar entre residentes comunitarios o de terceros países.
[Sentencias Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 2ª, de 29 de octubre de 2025, recurso n.º 4701/2023 y, de 3 de noviembre de 2025, recurso n.º 7626/2023]
Comentarios relacionados
Departamento de Documentación de Garrido