La Ley 22/2021, de 28 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 2022 ha introducido, como gran novedad en el Impuesto sobre Sociedades, el establecimiento de una cuota mínima de gravamen para aquellos contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 20 millones de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo o que tributen en el régimen de consolidación fiscal regulado en el Capítulo VI del Título VII de la Ley 27/2014 (Ley IS), con independencia de su importe neto de la cifra de negocios.
Para estos contribuyentes la cuota líquida no podrá ser inferior al resultado de aplicar el 15 por ciento a la base imponible, minorada o incrementada, en su caso y según corresponda, por las cantidades derivadas de la aplicación de la reserva de nivelación de bases imponibles prevista en el artículo 105 de la LIS. Dicha cuota tendrá, en principio, el carácter de cuota líquida mínima, aunque veremos que no es del todo cierto.
La norma también prevé que la cuota líquida mínima sea sólo del 10 por ciento en las entidades de nueva creación que tributen al tipo del 15 por ciento según lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 29 de la Ley. Igualmente, eleva ese mínimo al 18 por ciento si se trata de entidades de crédito, así como para las entidades que se dediquen a la exploración, investigación y explotación de yacimientos y almacenamientos subterráneos de hidrocarburos.
Este régimen de tributación mínima se excepciona, como es lógico, para las entidades que vienen tributando a un tipo de gravamen inferior al 15 por 100 en el impuesto, como son las entidades sin ánimo de lucro acogidas al régimen de la Ley 49/2002, las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario reguladas por la Ley 11/2009, las SICAV, los fondos de inversión, los fondos de pensiones, etc.
Igualmente se establece un procedimiento especial para las cooperativas, cuya cuota líquida mínima no podrá ser inferior al resultado de aplicar el 60 por ciento a la cuota íntegra calculada de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas.
Por último, en las entidades de la Zona Especial Canaria, la base imponible positiva sobre la que se aplicará el porcentaje del 15 por 100, para hallar la cuota mínima, no incluirá la parte de la misma correspondiente a las operaciones realizadas material y efectivamente en el ámbito geográfico de dicha Zona que tribute al tipo de gravamen especial del 4 por 100 previsto en el artículo 43 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias.
En consecuencia, todos aquellos contribuyentes que superen los umbrales establecidos y no se encuentren en alguna de las situaciones especiales descritas, aparentemente, se verían sometidos a una imposición mínima del 15 por 100. Sin embargo, esto no es del todo así, ya que las bonificaciones por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla (artículo 33 LIS) o por la prestación de servicios públicos locales (artículo 34 LIS) se van a poder practicar íntegramente, aunque reduzcan la cuota por debajo de la cuantía mínima que se ha introducido. Y lo mismo ocurre con las deducciones por doble imposición reguladas en los artículos 31, 32, 100 y disposición transitoria vigésima tercera de la LIS y la deducción por inversiones realizadas por autoridades portuarias (artículo 38 bis LIS), que se van a poder practicar íntegramente aunque reduzcan la cuota a cero.
Por tanto, donde sí va a tener un efecto importante la nueva cuota mínima establecida es sobre el resto de deducciones: actividades de I+D+i (artículo 35), inversiones en producciones cinematográficas, series audiovisuales y espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales (artículo 36), por creación de empleo y empleo para discapacitados (artículos 37 y 38) y por actividades de mecenazgo (Ley 49/2002).
Al establecerse un límite mínimo de cuota equivalente al 15 por 100 sobre la base imponible, no se permite la práctica de estas deducciones si minoran esta cuantía. Eso sí, las cantidades no deducidas por aplicación del límite de cuota mínima podrán deducirse en los períodos impositivos siguientes de acuerdo con la normativa aplicable en cada caso.
Tras el esfuerzo realizado en los últimos años para promover, por ejemplo, el sector audiovisual a través de figuras como las Agrupaciones de Interés Económico (AIE), por el incentivo fiscal que suponían en coordinación con las deducciones en el IS, llama la atención que ahora se introduzca un recorte drástico que les va a hacer perder su atractivo, causando un perjuicio evidente a una rama de nuestra economía que estaba en crecimiento, pero aún no consolidada a nivel internacional, como se pretendía.
En el ámbito del mecenazgo se llevaba años demandando una reforma de la Ley 49/2002 que permitiera mejorar los incentivos y acercarlos a los de otros países de nuestro entorno, como Francia. Sin embargo, de nuevo, esta medida supone un recorte al exiguo régimen vigente, en un momento donde la colaboración público-privada en muchos ámbitos es más necesaria que nunca con la crisis en que nos encontramos (asistencia social, tercera edad, medio ambiente, etc.).
Por último, es necesario un inciso para referirse a las actividades de I+D+i, tan necesarias para fortalecer el sector empresarial y salir de la crisis en que nos encontramos desde hace años. Pues bien, se reducen las posibilidades de aplicación de estas deducciones como incentivo, pero, curiosamente, no se ha introducido ninguna modificación en el artículo 39.2 LIS que permitía el abono de las deducciones en supuestos de insuficiencia de cuota. Con el nuevo límite mínimo de cuota líquida puede que este sistema vea cercenadas sus posibilidades de uso. Desde luego, sería conveniente que se aclarase la redacción del precepto para impedir interpretaciones limitativas del ejercicio de esta opción, que resulta muy interesante porque permite una reinversión aunque se tengan, por ejemplo, bases imponibles negativas. Sin embargo, ahora, en el supuesto en que el resultado sea positivo pueden producirse serias dificultades para recuperar la deducción y poder continuar apostando por el I+D. Cuando el Gobierno está destinando ingentes cantidades de dinero a subvenciones en I+D a través de los fondos del Plan de Recuperación Europeo no parece que tenga sentido limitar el incentivo fiscal, que tiene una aplicación directa por la empresa que realiza esta actividad con fondos propios.
A mi juicio, el establecimiento de esta cuota mínima va a generar numerosos problemas interpretativos y, posiblemente, operaciones de reestructuración empresarial para no superar los umbrales establecidos. En vez de fortalecer las empresas españolas, que ya tienen un tamaño muy pequeño, se sigue fomentando su fragmentación y su escaso volumen, con todos los problemas que posteriormente se generan de operaciones vinculadas, precios de transferencia, etc., que todos conocemos. Por no hablar ya de las operaciones de deslocalización de matrices. Sinceramente, en un momento como el actual no se debería estar pensando en imposiciones mínimas, sino en imposiciones efectivas justas y razonables.
