Si considera que ese negocio u operación representa la apariencia de otro, que es el realmente querido por las partes, debe aplicar las normas antielusión establecidas en la LGT -conflicto en la aplicación de la norma y simulación tributaria-
El objeto del recurso de casación que se dirimía en esta ocasión era determinar si la Administración tributaria puede, con fundamento en los arts. 21 RDLeg. 4/2004 (TRLIS) -exención por doble imposición internacional de dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes- y 13 Ley 58/2003 (LGT) -potestad de calificación tributaria-, pero sin acudir a las normas antielusión reguladas en los arts. 15 y 16 LGT -conflicto en la aplicación de la norma y simulación tributaria-, pese a entender que el negocio o actividad que se realizó era algo distinto de lo aparentemente contratado, desconocer la actividad económica formalmente declarada por los intervinientes en una operación y, como en el caso, calificar el contrato como un producto financiero de cesión a terceros de capitales propios, y sus rendimientos como procedentes de un activo financiero y no como de la participación en los fondos propios de entidades no residentes.
En el supuesto enjuiciado, una entidad bancaria diseñó una estructura de inversión eficiente que implicaba la inversión inmobiliaria en locales comerciales en Francia a través de sociedades creadas al efecto en Luxemburgo, que permitía no tributar ni en Francia ni en Luxemburgo ni por las rentas arrendaticias ni por las derivadas de la venta de los inmuebles, y que ofrecía a sus clientes españoles sometidos al Impuesto sobre Sociedades, que debían adquirir al menos durante un año el 5 por ciento del capital de la entidad inversora, pudiendo aplicar gracias a ello la exención por doble imposición en el reparto de dividendos y en la liquidación que se producía tras transmisión de los inmuebles.
Sin embargo, la Inspección tributaria negó a esos inversores (en concreto a la sociedad inversora recurrente) la aplicación de la exención, al considerar que realmente nos encontrábamos frente a rendimientos de un activo financiero derivado de la cesión a terceros de capitales propios y no de la participación en fondos propios de entidades no residentes.
La constitución de la sociedad luxemburguesa X, señaló la Inspección en el supuesto enjuiciado, no perseguía el ejercicio de la actividad empresarial de arrendamiento de inmuebles con la finalidad de obtener beneficios derivados de esa actividad económica que, a través del correspondiente reparto de dividendos, redundaran en una renta para sus socios. Todo lo contrario, lo que se pretendía era la adquisición de un inmueble para destinarlo a la venta, con la finalidad de obtener una plusvalía que sería repartida entre los socios. Así, aplicando el art. 13 Ley 58/2003 (LGT), consideró que la sociedad luxemburguesa no era una sociedad «real», «al uso», y que la inversión realizada por el sujeto pasivo al adquirir sus acciones debía ser calificada como un producto financiero, que genera rendimientos de capital mobiliario y que como tal había sido comercializado por la entidad bancaria.
Y es que la creación e instrumentalización de la sociedad como canal de inversión por la entidad bancaria y por los adquirentes de las acciones llevaba consigo, de modo inherente, la realización efectiva de una serie encadenada de negocios jurídicos distintos de los aparentes, encaminada a la obtención fraudulenta de la exención por doble imposición a la que, no haber obrado así, no se habría tenido derecho.
¿Es correcta esa calificación de la situación tributaria realizada por la Inspección?
En opinión del Tribunal Supremo, esa calificación, que se ampara formalmente en el art. 13 LGT, haciéndolo objeto de una interpretación extensiva hasta la desmesura, en realidad lo que hace es, incurrir precisamente en la conducta que critica al administrado -burlar el art. 15 LGT, de aplicación al caso-, pues la operativa que la Inspección describe conduce de modo bastante claro a la idea del fraude de ley -ahora conflicto en la aplicación de la norma-, figura con la que cabe admitir ciertas diferencias de concepto, debiendo además tener en cuenta la no intercambiabilidad de las cláusulas antifraude o potestad de recalificación de los arts. 13, 15 y 16 LGT.
Recuerda el Tribunal Supremo, con llamada a su trascendente sentencia de STS de 2 de julio de 2020, que las potestades de interpretación y calificación tributaria no son de libre uso, sino que deben ser utilizadas en los términos legalmente previstos.
En definitiva, en el caso enjuiciado, las potestades previstas en el art. 13 de la Ley General Tributaria no eran suficientes para la regularización llevada a efecto, lo que conduce a fijar jurisprudencia en el sentido siguiente:
-Una vez más, las potestades administrativas -como las aquí analizadas- no son de libre uso, sino que deben ser utilizadas en los términos legalmente previstos y, en el caso enjuiciado, la potestad prevista en el artículo 13 de la Ley General Tributaria, de calificación de un negocio, acto o hecho con trascendencia tributaria no es suficiente para declarar las consecuencias tributarias que comportan la regularización llevada a efecto.
-La Administración tributaria no puede, con fundamento en la habilitación que le confieren los arts. 21 TRLIS y 13 LGT, sin acudir a las normas generales antielusión reguladas en los arts. 15 y 16 LGT -pese a entender que el negocio o actividad que se realiza es algo distinto de lo aparentemente concebido- desconocer la actividad económica formalmente llevada a cabo y calificar el negocio jurídico como un producto financiero consistente en la cesión a terceros de capitales propios y sus rendimientos como procedentes de un activo financiero y no como la participación en los fondos propios de entidades no residentes.
En otras palabras, ante la constatación por la propia AEAT de que el conjunto negocial diseñado y ejecutado persigue una finalidad elusoria fiscal mediante la realización de actos jurídicos artificiosos, era indeclinable la apertura del procedimiento previsto en el art. 15.2 LGT mediante la emisión del informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere su art. 159 y la declaración correspondiente, en su caso.
-En consecuencia, no cabe negar la exención por doble imposición internacional prevista en el art. 21 TRLIS, en relación con los dividendos y cuotas de liquidación recibidos de la entidad luxemburguesa, dada la falta de justificación del hecho determinante de la denegación, la de que no son dividendos derivados de la participación en los fondos propios de entidades no residentes.
Por tanto, la AEAT ha actuado bajo el amparo formal de la facultad de calificación jurídica -art. 13 LGT- en un caso de conflicto en la aplicación de la norma tributaria, sin haber seguido el procedimiento que prevé al efecto el art. 15.2 LGT. Al no haberse recabado el informe preceptivo y vinculante, se ha infringido un trámite sustancial del procedimiento que conlleva su infracción total y absoluta y, por ende, la nulidad de pleno derecho del acto cuestionado.
[Sentencia Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, de 29 de abril de 2025, recurso n.º 5769/2023]
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