Queda así implementado en nuestro ordenamiento el Pilar Dos que obliga a garantizar un nivel mínimo global de imposición a los grupos de empresas multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud
La lucha contra la planificación fiscal agresiva en un mercado globalizado es una de las grandes preocupaciones de los gobiernos de nuestro entorno y, posiblemente, la máxima preocupación de orden tributario a nivel internacional.
Pues bien, en esa línea uno de los objetivos es poner fin a las prácticas fiscales de las empresas multinacionales que les permiten trasladar beneficios a países o territorios en los que no están sujetas a imposición o están sujetas a una imposición baja.
Así, la OCDE ha desarrollado un conjunto de medidas fiscales internacionales entre las que figuran aquellas que persiguen limitar la competencia fiscal en relación con los tipos del impuesto que grave los beneficios empresariales mediante el establecimiento de un nivel mínimo global de imposición para aquellos grupos multinacionales que tengan un importe neto de la cifra de negocios consolidado igual o superior a 750 millones de euros.
Los Estados de la Unión Europea se adhirieron al documento «Desafíos fiscales derivados de la digitalización de la economía-Normas modelo contra la erosión de la base imponible (Pilar Dos)», aprobado el 14 de diciembre de 2021 en el Marco Inclusivo de la OCDE/G20 sobre BEPS (Base Erosion and Profit Benefits).
Por su parte, el Consejo Europeo sobre cuestiones fiscales, aprobado por el Consejo el 7 de diciembre de 2021, reiteró su firme apoyo a la reforma del nivel mínimo global de imposición y se comprometió a aplicarla por medio del Derecho de la Unión con el objetivo de crear un marco común que permitiera una imposición coordinada en el entorno de la UE que hiciera efectiva la medida.
Así, se aprobó la Directiva (UE) 2022/2523 del Consejo, de 15 de diciembre de 2022, relativa a la garantía de un nivel mínimo global de imposición para los grupos de empresas multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud -ver comentario relacionado-.
La Directiva estableció un impuesto complementario mediante dos reglas interconectadas -la regla de inclusión de rentas y la regla de beneficios insuficientemente gravados-, que garantizan que las rentas obtenidas por los grupos nacionales de gran magnitud situados en Estados miembros de la Unión Europea o por los grupos multinacionales cuya matriz esté situada en un Estado miembro de la Unión Europea, tributen efectivamente a un tipo mínimo global del 15 por ciento.
Pues bien, precisamente a través de la ley que comentamos -la Ley 7/2024, de 20 de diciembre-, España da cumplimiento a su obligación de transposición e imposición de ese gravamen complementario.
Naturaleza jurídica y características del impuesto complementario
El impuesto complementario es un tributo de carácter directo y de naturaleza personal, que se aplica sobre todo el territorio español, estructurado a través de unas reglas interconectadas y de aplicación obligatoria, como son la regla de inclusión de rentas y la regla de beneficios insuficientemente gravados.
Presenta tres modalidades: el impuesto complementario nacional, el impuesto complementario primario y el impuesto complementario secundario -las dos primeras responden a la regla de inclusión de rentas y la tercera a la regla de beneficios insuficientemente gravados-:
-El impuesto complementario nacional es el resultado de aplicar la regla de inclusión de rentas respecto de las rentas obtenidas por aquellas entidades constitutivas de los grupos multinacionales y grupos nacionales de gran magnitud que radiquen en territorio español.
En virtud del mismo, cada entidad constitutiva de un grupo nacional o multinacional radicada en España estará sujeta al impuesto complementario por las rentas obtenidas por dicha entidad, cuando hayan sido gravadas, a nivel jurisdiccional, a un tipo efectivo inferior al tipo impositivo mínimo.
-El impuesto complementario primario es el resultado de aplicar la regla de inclusión de rentas respecto de las rentas obtenidas por aquellas entidades constitutivas de los grupos multinacionales que no radiquen en territorio español.
En virtud del mismo, la entidad matriz de un grupo multinacional, radicada en territorio español, calculará la parte que le sea atribuible del impuesto complementario que corresponda a las rentas de aquellas entidades constitutivas del grupo multinacional que no radiquen en territorio español, cuando dichas rentas hayan sido gravadas, a nivel jurisdiccional, a un tipo impositivo inferior al tipo impositivo mínimo (regla de inclusión de rentas).
-El impuesto complementario secundario, consecuencia de aplicar la regla de beneficios insuficientemente gravados, permite garantizar la tributación mínima respecto de aquellas rentas obtenidas por el grupo multinacional que no hayan podido ser gravadas por aplicación de una regla de inclusión de rentas admisible.
En virtud del mismo, una entidad constitutiva de un grupo multinacional, radicada en territorio español, estará obligada a satisfacer el importe del impuesto complementario que corresponda respecto de las rentas obtenidas por las entidades constitutivas del grupo multinacional que no radiquen en territorio español y que no estén sujetas a una regla de inclusión de rentas admisible, cuando dichas rentas hubieran sido gravadas, a nivel jurisdiccional, a un tipo impositivo inferior al tipo impositivo mínimo.
Por tanto, la regla de beneficios insuficientemente gravados sirve de apoyo a la regla de inclusión de rentas mediante la reasignación de cualquier importe residual del impuesto complementario cuando la entidad matriz del grupo multinacional no pueda recaudar la totalidad del importe del impuesto complementario relativo a las entidades con un nivel impositivo bajo a través de la aplicación de la regla de inclusión de rentas.
Ámbito objetivo de aplicación del impuesto complementario
El impuesto complementario grava no solo la obtención de renta por las entidades constitutivas de un grupo multinacional o de un grupo nacional de gran magnitud siempre que dicha renta esté gravada, a nivel jurisdiccional, a un tipo impositivo efectivo inferior al tipo impositivo mínimo, sino también las rentas que les sean imputadas con arreglo a las disposiciones de la ley que comentamos.
Ámbito subjetivo de aplicación del impuesto complementario
El impuesto se aplica a las entidades radicadas en territorio español que sean miembros de grupos de empresas multinacionales o de grupos nacionales de gran magnitud cuyo importe neto de la cifra de negocios consolidado sea, al menos, de 750 millones de euros en, al menos, dos de los cuatro períodos impositivos inmediatamente anteriores al inicio del periodo impositivo.
En particular, la ley establece que serán contribuyentes los siguientes:
–Del impuesto complementario nacional, las entidades constitutivas de esos grupos cuando el tipo impositivo efectivo del grupo, en territorio español, sea inferior al tipo impositivo mínimo.
–Del impuesto complementario primario las siguientes entidades constitutivas de un grupo multinacional como los anteriores, por la parte atribuible a sus participaciones, directas o indirectas, en otras entidades constitutivas, sin residencia o radicadas en otras jurisdicciones, respecto de las rentas obtenidas por dichas entidades siempre que hayan sido gravadas, a nivel jurisdiccional, a un tipo impositivo efectivo inferior al tipo impositivo mínimo:
-La entidad matriz última.
-Una entidad matriz intermedia cuya entidad matriz última radique en una tercera jurisdicción o sea una entidad excluida que radique en un Estado miembro, excepto que:
-La entidad matriz última esté sujeta y aplique un impuesto complementario de acuerdo con una regla de inclusión de rentas admisible.
-Otra entidad matriz intermedia que ostente, directa o indirectamente, una participación de control sobre la entidad matriz intermedia que radica en territorio español, y esté sujeta a un impuesto complementario conforme a una regla de inclusión de rentas admisible en su jurisdicción.
-Una entidad matriz parcialmente participada, excepto que otra entidad matriz parcialmente participada ostente, directa o indirectamente, la totalidad de las participaciones respecto de la primera y esté sujeta a un impuesto complementario conforme a una regla de inclusión de rentas admisible en su jurisdicción.
–Del impuesto complementario secundario las entidades constitutivas de un grupo multinacional radicadas en territorio español, por la parte del impuesto complementario atribuible a otras entidades constitutivas con un nivel impositivo bajo, sin residencia o radicadas en otras jurisdicciones, cuando la entidad matriz última radique en una jurisdicción que no aplique una regla de inclusión de rentas admisible o cuando radique en una jurisdicción con un nivel impositivo bajo, así como cuando la entidad matriz última sea una entidad excluida del impuesto complementario.
También lo serán las entidades constitutivas de un grupo multinacional radicadas en territorio español, por la parte del impuesto complementario atribuible a otras entidades constitutivas con un nivel impositivo bajo cuya entidad matriz última radique en un Estado miembro que haya optado por no aplicar la regla de inclusión de rentas y la regla de beneficios insuficientemente gravados.
En cualquier caso, estas previsiones no serán de aplicación a las entidades constitutivas que sean entidades de inversión.
La ley también regula la figura del sustituto del contribuyente del impuesto complementario, teniendo esa consideración y quedando obligado a la presentación de la declaración o declaraciones y al pago de la deuda o deudas tributarias una de las siguientes entidades constitutivas de un grupo multinacional o nacional de gran magnitud, con arreglo al siguiente orden de prelación:
-La entidad matriz última cuando radique en territorio español, en la medida en que no tenga la consideración de entidad excluida o, en su defecto,
-Aquella entidad matriz, radicada en territorio español, cuyo valor neto contable de los activos materiales sea, en el período impositivo, el mayor entre las entidades matrices del grupo que radiquen en territorio español, en la medida en que no tenga la consideración de entidad excluida o, en su defecto,
-Aquella entidad constitutiva del grupo, radicada en territorio español, cuyo valor neto contable de los activos materiales sea, en el período impositivo, el mayor entre las entidades constitutivas del grupo que radiquen en territorio español, en la medida en que no tenga la consideración de entidad excluida.
Y finalmente excluye de tributación por el impuesto a las siguientes entidades:
-Las entidades públicas, organizaciones internacionales, organizaciones sin ánimo de lucro, fondos de pensiones y fondos de inversión que sean una entidad matriz última o instrumentos de inversión inmobiliaria que sean una entidad matriz última.
-Las entidades en las que al menos el 95 por ciento de su valor sea propiedad de una o varias de las entidades mencionadas en el guion anterior, directamente o a través de una o varias entidades excluidas, excepto entidades de servicios de pensiones, y operen exclusiva o casi exclusivamente para poseer activos o invertir fondos en beneficio de la entidad o entidades relacionadas en el primer guion; o realicen exclusivamente actividades auxiliares a las realizadas por aquellas.
-Una entidad cuando sus fondos propios pertenezcan, al menos en un 85 por ciento, a una o varias de las entidades mencionadas en el primer guion, directamente o a través de una o varias entidades excluidas, excepto entidades de servicios de pensiones, siempre que la totalidad de sus beneficios procedan sustancialmente de dividendos o de ganancias o pérdidas de capital que estén excluidos del cálculo de las ganancias o pérdidas admisibles.
Base imponible del impuesto complementario
La base imponible parte del resultado contable de la entidad constitutiva, que deberá ser ajustado con arreglo a ciertos parámetros, con el fin de determinar las denominadas «ganancias o pérdidas admisibles».
En concreto, con carácter general, las ganancias o pérdidas admisibles de una entidad constitutiva se calcularán realizando una serie de ajustes sobre su resultado contable en el período impositivo, determinado de acuerdo con la norma de contabilidad financiera aceptable o autorizada utilizada en la elaboración de los estados financieros consolidados de la entidad matriz última, antes de cualquier ajuste de consolidación por eliminación de operaciones intragrupo.
Esos ajustes tienen que ver con: a) El gasto tributario neto; b) Dividendos excluidos; c) Ganancias o pérdidas de capital excluidas; d) Ganancias o pérdidas incluidas conforme al método de revalorización; e) Ganancias o pérdidas derivadas de la enajenación de activos y pasivos excluidos con arreglo al art. 37 de la ley; f) Ganancias o pérdidas asimétricas en moneda extranjera; g) Gastos no admisibles consistentes en pagos ilegales, multas y sanciones; h) Errores y cambios de criterios contable y con el i) Gasto de pensiones devengado.
Además, y salvo que la entidad constitutiva declarante de un grupo multinacional o de un grupo nacional de gran magnitud opte por no aplicar la exclusión de rentas vinculadas a la sustancia económica en el periodo impositivo, las ganancias admisibles netas para una jurisdicción se reducirán, a efectos del cálculo del impuesto complementario, en el importe que resulte de la suma de la exclusión de las nóminas de los trabajadores admisibles -5 por ciento con carácter general (ojo régimen transitorio)- y de la exclusión de los activos materiales -igual al 5 por ciento del valor contable de los activos materiales admisibles situados en la jurisdicción (ojo régimen transitorio)- para cada entidad constitutiva radicada en la jurisdicción.
Así las cosas:
-La base imponible del impuesto complementario de una jurisdicción con un nivel impositivo bajo, ya sea en la modalidad del impuesto complementario nacional o en la del impuesto complementario primario, en el periodo impositivo, será el importe positivo, resultante de minorar las ganancias admisibles netas de las entidades constitutivas de la jurisdicción en el importe de la exclusión de rentas vinculada a la sustancia económica.
La base imponible del impuesto complementario nacional será el importe resultante de multiplicar la base imponible del impuesto complementario por la proporción que represente la ganancia admisible del contribuyente, obtenida en el período impositivo, respecto de las ganancias admisibles agregadas en territorio español.
La base imponible del impuesto complementario primario será el importe resultante de multiplicar la base imponible del impuesto complementario de una jurisdicción con nivel impositivo bajo, por la proporción que represente la ganancia admisible de cada entidad constitutiva participada, obtenida en el período impositivo, respecto de las ganancias admisibles agregadas de cada jurisdicción con nivel impositivo bajo y ello multiplicado por el porcentaje de participación que ostente, directo o indirecto, en cada entidad constitutiva participada, sin residencia o radicada en otra jurisdicción.
Y la base imponible del impuesto complementario secundario será la cuantía determinada con arreglo a lo dispuesto en el art. 29.10 de la ley, al cual nos remitimos, dividida entre el tipo de gravamen de la jurisdicción con nivel impositivo bajo.
Tipo de gravamen y cálculo de la cuota del impuesto complementario
El tipo de gravamen del impuesto complementario para una jurisdicción correspondiente a un periodo impositivo, es la diferencia positiva entre el tipo impositivo mínimo del 15 por ciento y el tipo impositivo efectivo calculado para cada jurisdicción.
En consecuencia, cuando el tipo impositivo efectivo de una jurisdicción en un periodo impositivo sea inferior al tipo impositivo mínimo, las entidades constitutivas del grupo estarán obligadas a soportar el impuesto complementario correspondiente a dicha jurisdicción, en cualquiera de sus modalidades: el impuesto complementario nacional, el impuesto complementario primario o el impuesto complementario secundario.
El tipo impositivo efectivo se define en la ley como el resultado de dividir los impuestos cubiertos ajustados entre las ganancias admisibles netas de las entidades constitutivas que radiquen en cada jurisdicción, expresado en términos porcentuales, redondeado a cuatro decimales.
Cuota tributaria
La cuota del impuesto complementario de una entidad constitutiva radicada en territorio español en el periodo impositivo será el resultado de adicionar a la cuota del impuesto complementario nacional, la cuota del impuesto complementario primario y la cuota del impuesto complementario secundario.
Periodo impositivo y devengo
El período impositivo del impuesto complementario de las entidades constitutivas de un grupo multinacional o grupo nacional de gran magnitud coincidirá con el ejercicio económico de la entidad matriz última del grupo multinacional o del grupo nacional de gran magnitud si elabora estados financieros consolidados o, en su defecto, coincidirá con el año natural.
El impuesto se devengará el último día del período impositivo.
Exclusión de minimis y puertos seguros
La ley contiene una exclusión de minimis, con el fin de lograr un equilibrio entre los objetivos de la reforma del nivel mínimo global de imposición y la carga administrativa para las administraciones tributarias y los contribuyentes.
Así, cuando la media de los ingresos admisibles de las entidades constitutivas radicadas en una jurisdicción sea inferior a 10 millones de euros y la media de las ganancias o pérdidas admisibles de todas las entidades constitutivas en dicha jurisdicción, sean inferiores a 1 millón de euros, la entidad constitutiva declarante podrá optar porque el impuesto complementario adeudado por las entidades constitutivas que radiquen en dicha jurisdicción sea igual a cero, opción que podrá ejercitar anualmente. La media a considerar a estos efectos es la del ejercicio en curso y los dos ejercicios anteriores.
En la misma línea, y con el fin de reducir los costes de cumplimiento y los costes administrativos, se prevé la aplicación de los siguientes puertos seguros:
-Los contribuyentes del impuesto complementario primario, en relación con sus entidades constitutivas radicadas en otro Estado miembro, será cero en el período impositivo, cuando ese Estado miembro exija un impuesto complementario nacional admisible que se haya determinado en el período impositivo de conformidad con la norma de contabilidad financiera aceptable de la entidad matriz última o con las normas internacionales de información financiera, excepto por la parte del impuesto complementario adicional que no se haya incluido en el impuesto complementario nacional admisible.
-Los contribuyentes del impuesto complementario primario, en relación con sus entidades constitutivas radicadas en otra jurisdicción, será cero en el período impositivo, cuando dicha jurisdicción exija un impuesto complementario nacional admisible que garantice que el nivel impositivo efectivo de las entidades constitutivas sujetas a dicho impuesto cumpla las condiciones de un acuerdo internacional admisible sobre puertos seguros.
-Los contribuyentes del impuesto complementario primario, en relación con sus entidades constitutivas radicadas en una jurisdicción que cumpla las condiciones de un «acuerdo internacional admisible sobre puertos seguros», será cero en el período impositivo.
Regímenes especiales
La ley regula regímenes especiales aplicables a diferentes situaciones en las que se hacen necesarias normas específicas, como es el caso de las operaciones de reestructuración y los negocios conjuntos; se regulan también los regímenes de neutralidad y de distribución, así como las particularidades que resultan de aplicación respecto de las entidades de inversión y de las entidades constitutivas de propiedad minoritaria.
Gestión del impuesto complementario
–Obligación de información. Se exige una detallada información, que incluye los datos identificativos de las entidades constitutivas, la estructura del grupo y todos los datos necesarios para el cálculo del tipo impositivo efectivo, del impuesto complementario y la atribución de este último a cada jurisdicción y a cada entidad, así como el detalle de las opciones ejercitadas por las entidades del grupo.
Las entidades que formen parte de un grupo podrán identificar a una única entidad constitutiva como entidad designada para presentar, en su nombre y por su cuenta, la declaración informativa del grupo multinacional o nacional de gran magnitud.
Esta declaración podrá presentarse hasta el último día del decimoquinto mes posterior al último día del período impositivo.
Debe tenerse en cuenta que esta obligación tiene asociado su propio régimen sancionador.
–Obligación de autoliquidación e ingreso. Esta obligación recae, con carácter general, sobre las entidades constitutivas del grupo multinacional o nacional radicadas en España, si bien en determinados supuestos, quienes deben asumir por ley las obligaciones formales y materiales de algunos contribuyentes derivadas de la declaración y pago del impuesto son aquellas entidades constitutivas identificadas por el legislador como sustitutos del contribuyente.
Unos y otros deberán presentar la declaración tributaria por el impuesto complementario, en el plazo de los 25 días naturales siguientes al decimoquinto mes posterior a la conclusión del período impositivo.
Además, también se prevé que los órganos de gestión tributaria puedan girar la liquidación provisional que proceda, sin perjuicio de la posterior comprobación e investigación que pueda realizar la Inspección de los Tributos.
Frente a esta compleja regulación, la ley prevé que, para resolver dudas de interpretación, se tendrán en cuenta en cuenta como criterios interpretativos, en el marco del artículo 3.1 del Código Civil, las Normas modelo de la OCDE y los criterios derivados de los Comentarios, Guías Administrativas y demás principios o criterios elaborados y públicamente divulgados por dicha Organización o por la Unión Europea.
Además, debe tenerse en cuenta el régimen transitorio que se establece en las Disposiciones Transitorias Segunda a Sexta de la Ley y que afectan a las siguientes cuestiones:
-No exigibilidad transitoria del impuesto complementario para los grupos multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud.
-Porcentajes aplicables en relación con la exclusión de rentas vinculadas a la sustancia económica.
-No exigibilidad del impuesto complementario de conformidad con la información país por país admisible.
-Declaración informativa y declaración tributaria del Impuesto Complementario correspondientes al período impositivo de transición.
-No exigibilidad temporal de la regla de beneficios insuficientemente gravados.
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Departamento de Documentación de Garrido