Con ello materializa el Pilar Dos de la Declaración del Marco Inclusivo de la OCDE/G20 de 8 octubre de 2021 sobre la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios
Una de las políticas fiscales en las que la Unión Europea ha venido empleando especial esfuerzo en los últimos años ha sido la lucha contra la planificación fiscal agresiva, por cuanto generalmente conduce a la elusión fiscal mediante la erosión de las bases imponibles de las sociedades y al traslado de sus beneficios fuera del mercado interior.
En esa línea de poner fin a ese tipo de prácticas que permiten, en particular a las empresas multinacionales, trasladar beneficios a jurisdicciones en las que no están sujetas a imposición o lo están a una imposición muy baja, la OCDE ha desarrollado un conjunto de normas fiscales internacionales que garantizan que esas empresas multinacionales paguen una parte equitativa de los impuestos con independencia del lugar desde donde operen, intentando poner límite con ello a la competencia entre jurisdicciones fiscales al establecer un nivel mínimo global de imposición respecto del impuesto de sociedades y protegiendo, en definitiva, las bases imponibles de todas las jurisdicciones fiscales por igual.
Pues bien, los Estados miembros han adquirido un compromiso internacional, en el entorno del marco inclusivo OCDE/G20, para trasladar esta cuestión a sus ordenamientos internos, y la Directiva que acaba de aprobarse representa el primer paso, materializando el Derecho de la Unión en la materia, que necesita de ese marco común para evitar la fragmentación del mercado interior en su aplicación.
Esta imposición efectiva mínima se estructura sobre 3 pilares:
–El establecimiento de una regla de inclusión de rentas en virtud de la cual la entidad matriz de un grupo de empresas multinacionales o de un grupo nacional de gran magnitud calcule y recaude la parte que le sea atribuible del impuesto complementario con respecto a las entidades constitutivas del grupo con un nivel impositivo bajo.
–El establecimiento de una regla de beneficios insuficientemente gravados en virtud de la cual a la entidad constitutiva de un grupo de empresas multinacionales se le generará un gasto fiscal adicional equivalente a la parte del impuesto complementario que no se aplicó con arreglo a la regla de inclusión de rentas con respecto a las entidades constitutivas del grupo con un bajo nivel impositivo.
Es decir, cuando la entidad matriz última de un grupo de empresas multinacionales esté ubicada en una jurisdicción de un tercer país que no aplique una regla de inclusión de rentas admisible, o cuando la entidad matriz última de un grupo de empresas multinacionales sea una entidad excluida, los Estados miembros garantizarán que las entidades constitutivas ubicadas en la Unión estén sujetas, en el Estado miembro en el que estén ubicadas, a un ajuste equivalente al importe del impuesto complementario asociado a la regla de beneficios insuficientemente gravados atribuido a ese Estado miembro en el ejercicio fiscal.
Este ajuste se podrá realizar mediante el abono de un impuesto complementario a abonar por dichas entidades constitutivas o por la denegación de deducción de la renta imponible de dichas entidades constitutivas que dé como resultado un importe de deuda tributaria necesario para recaudar el importe del impuesto complementario asociado a la regla de beneficios insuficientemente gravados atribuido a dicho Estado miembro.
-Además, los Estados miembros podrán optar por aplicar un impuesto complementario nacional admisible con arreglo al cual el impuesto complementario se calculará y se abonará sobre la base de los beneficios excedentarios de todas las entidades constitutivas con un nivel impositivo bajo ubicadas en su jurisdicción de conformidad con la presente Directiva.
El ámbito subjetivo de esta imposición queda limitado a las entidades ubicadas en la Unión que sean miembros de grupos de empresas multinacionales o de grupos nacionales de gran magnitud que alcancen el umbral anual de al menos 750.000.000 euros de ingresos consolidados -incluido el volumen de negocios de las actividades excluidas que se detallan más adelante- en al menos 2 de los 4 ejercicios fiscales inmediatamente anteriores al ejercicio fiscal corriente, umbral coherente con el umbral de las normas fiscales internacionales vigentes, tales como las normas de presentación de informes país por país.
Además, se prevé una exclusión de minimis para los grupos de empresas multinacionales o los grupos nacionales de gran magnitud que tengan un volumen de negocios medio inferior durante el ejercicio fiscal y los dos ejercicios fiscales anteriores a 10.000.000 euros y unas ganancias o pérdidas admisibles medias inferiores a 1.000.000 euros en una jurisdicción determinada, que no deberán pagar el impuesto complementario aunque su tipo impositivo efectivo sea inferior al tipo impositivo mínimo en esa jurisdicción, eximiéndoles de esa carga administrativa en atención a su nivel de generación de rentas en la jurisdicción en cuestión.
Asimismo, algunas entidades quedan excluidas del ámbito de aplicación de la Directiva en función de su finalidad y condiciones particulares:
-Las entidades públicas, las organizaciones internacionales, los fondos de pensiones y las organizaciones sin ánimo de lucro, incluidas las organizaciones con fines como la salud pública.
-Los fondos de inversión y los instrumentos de inversión inmobiliaria cuando estén a la cabeza de la cadena de propiedad, ya que las rentas obtenidas por dichas entidades se gravan en sede de sus propietarios, justifica la Directiva.
Asimismo, las actividades nacionales de los grupos con un nivel impositivo bajo que se encuentran en la fase inicial de su actividad internacional deben quedar excluidas de la aplicación de estas normas durante un período transitorio de 5 años, a condición de que el grupo de empresas multinacionales no tenga entidades constitutivas en más de 6 jurisdicciones y el valor contable neto de los activos materiales de todas las entidades constitutivas del grupo de empresas multinacionales ubicadas en todas las jurisdicciones distintas de la jurisdicción de referencia no supera los 50.000.000 euros. Con ello se pretende no desincentivar el desarrollo de actividades transfronterizas de los grupos de empresas multinacionales que se benefician de una fiscalidad baja en su jurisdicción nacional, donde desarrollan el grueso de sus operaciones. Asimismo, y con el fin de garantizar la igualdad de trato de los grupos nacionales de gran magnitud, las rentas procedentes de las actividades de dichos grupos también deben excluirse durante un período transitorio de 5 años.
El cálculo del tipo impositivo efectivo debe llevarse a cabo en cada jurisdicción, si bien la Directiva establece unas normas comunes específicas para el cálculo tanto de la base imponible -ganancias o pérdidas admisibles-, como de los impuestos pagados -impuestos cubiertos-, partiendo de las cuentas financieras utilizadas a efectos de consolidación.
Debe tenerse en cuenta que las ganancias admisibles netas para una jurisdicción se reducirán, a efectos del cálculo del impuesto complementario, y con carácter general, en el 5 por ciento del importe de las nóminas de los trabajadores que presten servicios para la multinacional o el grupo nacional de gran magnitud, y del 5 por ciento del valor contable de los activos materiales admisibles ubicados en la jurisdicción de que se trate.
El tipo impositivo efectivo de un grupo de empresas multinacionales en cada jurisdicción en la que realice actividades, o de un grupo nacional de gran magnitud sujeto a la Directiva, debe compararse con el tipo impositivo mínimo acordado, que es del 15 por ciento, a fin de determinar si el grupo de empresas multinacionales o el grupo nacional de gran magnitud debe estar obligado a pagar el impuesto complementario y, en consecuencia, debe aplicar la regla de inclusión de rentas o la regla de beneficios insuficientemente gravados.
Para el funcionamiento eficaz del sistema, la información se presenta como pieza fundamental, información que deberá coordinarse a nivel grupo. Así, los grupos de empresas multinacionales incluidos en el ámbito de aplicación de la Directiva estarán obligados a facilitar información exhaustiva y detallada sobre sus beneficios y su tipo impositivo efectivo en cada jurisdicción en la que tengan entidades constitutivas.
En particular, la declaración contendrá la siguiente información:
-La identificación de las entidades constitutivas, sus números de identificación fiscal, en su caso, la jurisdicción en la que están ubicadas y su estatuto con arreglo a las disposiciones de la Directiva.
-Información sobre la estructura corporativa global del grupo de empresas multinacionales o del grupo nacional de gran magnitud, incluidas las participaciones de control en las entidades constitutivas detentadas por otras entidades constitutivas.
-La información necesaria para calcular: el tipo impositivo efectivo para cada jurisdicción y el impuesto complementario de cada entidad constitutiva; el impuesto complementario de un miembro de un grupo de empresas conjuntas; y la atribución a cada jurisdicción del importe del impuesto complementario asociado a la regla de inclusión de rentas y del impuesto complementario asociado a la regla de beneficios insuficientemente gravados.
-El registro de las elecciones adoptadas de acuerdo con las posibilidades que permite la Directiva.
La responsabilidad principal de presentar la declaración informativa sobre el impuesto complementario debe recaer en la propia entidad constitutiva. No obstante, estará liberada de esa obligación cuando el grupo de empresas multinacionales haya designado a otra entidad para presentar la declaración informativa sobre el impuesto complementario.
Y, como no, la efectividad también se garantiza mediante la imposición de sanciones adecuadas (efectivas, proporcionadas y disuasorias) para las entidades que no cumplan con sus obligaciones de presentar una declaración informativa sobre el impuesto complementario y de pagar su parte del impuesto complementario.
La Directiva está en vigor desde el día siguiente al de su publicación y deberá transponerse, a más tardar, el 31 de diciembre de 2023 por los Estados miembros. Con ello, la Unión actúa conforme al calendario comprometido en la Declaración del Marco Inclusivo de la OCDE/G20 de 8 de octubre de 2021 sobre la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios, según el cual el Pilar Dos debe incorporarse al ordenamiento jurídico en 2022, para que se haga efectivo en 2023 y la regla de beneficios insuficientemente gravados entre en vigor en 2024.
[Directiva (UE) 2022/2523 del Consejo de 14 de diciembre de 2022 relativa a la garantía de un nivel mínimo global de imposición para los grupos de empresas multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud en la Unión (DOUE de 22 de diciembre de 2022)]
Departamento de Documentación de Garrido