De todo es conocido el célebre exit tax, incorporado a nuestro ordenamiento jurídico en enero de 2015 o, como legalmente se denomina, ganancias patrimoniales por cambio de residencia, recogidas en el artículo 95 bis de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: una medida que obliga a tributar en España a aquellas personas físicas que trasladen su residencia fiscal a otro país, por las ganancias patrimoniales no realizadas (o plusvalías latentes) derivadas de la tenencia de acciones o participaciones, siempre y cuando, dispongan de un patrimonio relevante.
Es decir, aquellos contribuyentes que hayan sido residentes fiscales en España en al menos 10 años de los últimos 15 anteriores y que a su salida del país sean titulares de acciones o participaciones cuyo valor en su conjunto supere los 4 millones de euros o, en su defecto, acciones o participaciones que representen más del 25% de una entidad y su valor de mercado supere el millón de euros, tendrán que tributar en España por la hipotética ganancia que se habría generado desde la adquisición de las participaciones hasta la fecha de salida, a imputar en el último ejercicio en el que se mantiene la consideración de residente en España, como una suerte de invitación del Legislador a no abandonar nuestro país, y de hacerlo, abandonarlo pero previo paso por caja.
No obstante, existen determinados supuestos en los que esta ganancia patrimonial no sería de aplicación, como es el de los desplazamientos temporales, por ejemplo, por motivos laborales, en los que el pago quedaría aplazado por un período máximo de 5 años, con posible ampliación a 5 años más, siempre y cuando el traslado no se realizase a un territorio calificado como paraíso fiscal. En estos casos, la Agencia Tributaria requiere la aportación de garantías para dicho aplazamiento como avales bancarios o garantías sobre los valores -serán de aplicación las mismas condiciones si dicho traslado se produce por cualquier otro motivo a un país con el que España tenga suscrito Convenio de doble imposición con intercambio de información, pero hasta un máximo de 5 años y también con aportación de garantías-.
El supuesto de no aplicación del exit tax más habitual es quizás el que se produce por el cambio de residencia a otro Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, siempre que exista con este un efectivo intercambio de información. Para acogernos a esta suspensión, tendremos que poner en conocimiento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria ese hecho, a través del no tan conocido modelo 113, indicando el Estado al que se traslada el contribuyente, la ganancia patrimonial latente y otros datos.
En cualquier caso, se impone una condición a este supuesto: la persona que se traslada tendrá que pagar el exit tax si en el plazo de los 10 años desde la salida de España (i) se enajenan los valores, (ii) se pierde la condición de residente en un Estado miembro de la UE o del Espacio Económico Europeo, o (iii) no se comunica debidamente a Hacienda el desplazamiento y opción por la suspensión.
Sin embargo, los límites de la realidad superan en ocasiones los de la imaginación y nos colocan ante situaciones que, desde luego, el Legislador no tenía previstas cuando se redactó la norma: ¿qué ocurre ante el especialísimo caso de la pérdida sobrevenida de la condición de residente en un Estado miembro de la Unión Europea, es decir, qué ocurre con aquellos contribuyentes que hayan elegido esta opción trasladándose al Reino Unido y, como consecuencia del Brexit, dejan de tener la condición de residente en un Estado miembro de la Unión Europea?.
Sin que se conozca aún la aplicación práctica y completa del acuerdo de salida del Reino Unido con la Unión Europea, lo cierto es que no son pocas las personas que siendo residentes en España se trasladaron al Reino Unido acogiéndose a la suspensión mencionada y, por mucho que le pueda sorprender a la Agencia Tributaria, en su práctica totalidad por derivación de las relaciones económicas y comerciales que han tenido España y Reino Unido de manera histórica; es decir, con poco o ningún ánimo defraudatorio.
Estas personas, se encuentran ahora mismo en la tesitura de no saber qué va a ocurrir con esas ganancias latentes que, suspendidas de acuerdo con la ley vigente en el momento de la salida, se encuentran ahora en un limbo jurídico, por circunstancias totalmente ajenas a ellos y, con la posibilidad muy real de tener que tributar por el impuesto de salida por el hecho de dejar de cumplir con los requisitos para mantener la suspensión.
Habrá que esperar a conocer los efectos prácticos del acuerdo, pero si la Administración Tributaria no pareciese estar centrada exclusivamente en cómo proceder en contra de los contribuyentes, podría establecer algún tipo de posibilidad de cambio de opción, o régimen transitorio que, al menos haga la situación de estas personas equiparable, en términos de suspensión, a la de aquellos que se hubiesen trasladado a cualquier otro país con Convenio, como sería el caso del Reino Unido, algo que por el momento, dada la dicción literal del artículo 95 bis, no parece posible, pues se señala expresamente que se someterán a tributación en el IRPF las ganancias patrimoniales tácitas o no realizadas en la medida en la que se incumpla alguna de las condiciones previstas, no dando margen alguno a otra interpretación.
Otra cuestión que está en el aire es la de aquellas personas que, acogiéndose también a esta posibilidad de suspensión, se trasladaron al Reino Unido sometiéndose al régimen de no domiciliados o “non dom” (régimen de gravamen conocido como remittance basis, conforme al cual los rendimientos y las ganancias obtenidas en el extranjero sólo tributan si se remiten al Reino Unido), conforme a la cual, a pesar de considerarse residentes en el Reino Unido, como quiera que no tributan por su renta mundial en aquel país, no tienen la consideración de residentes fiscales a efectos del Convenio -es decir, no les resultan aplicables los beneficios del Convenio-, por lo que la opción que se plantea de invocar el traslado a un país con Convenio, podría no ser de aplicación.
No sería la primera ocasión en la que se permitiría la aplicación del supuesto de suspensión aplicable a los países de la Unión Europea a un país ajeno a la misma, como ocurre con el caso de Suiza respecto del cual, recientemente, atendiendo a las previsiones del Acuerdo sobre la Libre Circulación de Personas entre la Comunidad Europea y sus Estados miembros, por una parte, y la Confederación Suiza, por otra, hecho en Luxemburgo el 21 de junio de 1999 y a la interpretación que del mismo se ha llevado a cabo por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en el asunto C-581/17, la Dirección General de Tributos ha concluido en consulta vinculante V2959-19, de 24 de octubre de 2019, que las previsiones para el caso de cambio de residencia a otro Estado miembro de la Unión Europea se deben entender igualmente aplicables al supuesto de traslado de residencia a Suiza.
Bien es cierto que esa pro actividad para encontrar una solución para determinados contribuyentes no es una conducta que acostumbremos a esperar de la Agencia Tributaria, si bien sería deseable que, por una vez, ésta se adelantase a los acontecimientos previendo un sistema transitorio que diese solución a no pocas personas que se han acogido a este régimen confiando en el principio de seguridad jurídica y, en virtud de dicho principio, no se vean ahora en una situación de agravio comparativo respecto de la de otros contribuyentes que hayan podido trasladarse a otros lugares, quedando en una situación virtualmente idéntica, cuestión que debería abordarse sin demora, ante la cada vez más cercana fecha efectiva de salida del Reino Unido de la Unión Europea.
Fernando Plata Moujir
Área de Fiscal de Garrido