La normativa del IRPF no regula expresamente la existencia de más límite a la amortización del bien inmueble arrendado que el límite anual del 3 por ciento sobre el valor de adquisición o catastral, si bien quienes opten por el segundo, deberán tener en cuenta el límite global, no pudiendo aplicarse una amortización acumulada que lo supere
La controversia jurídica suscitada en este procedimiento radicaba en determinar si el gasto por amortización fiscalmente computable para la determinación de los rendimientos netos del capital inmobiliario procedentes del arrendamiento de un bien inmueble de titularidad de una persona física está sujeto, además de al límite anual previsto en la normativa del IRPF -art. 23.1.b) Ley 35/2006 (Ley IRPF) y art. 14 RD 439/2007 (Rgto IRPF)-, a un límite global de amortización acumulada coincidente con el valor de adquisición del inmueble.
O, dicho de otro modo, si esas disposiciones, que permiten deducir como gasto anual por amortización el 3% del mayor entre el valor catastral y el coste de adquisición, quedan constreñidas en su dotación anual por la existencia de un límite global máximo de amortización coincidente con el valor de adquisición del inmueble.
A juicio del TEAC, la normativa del IRPF a estos efectos sólo regula un puerto seguro: no ha establecido que la decisión del contribuyente sobre amortizar un determinado porcentaje y sobre una determinada base de amortización, deba mantenerse invariada durante el período de amortización del bien en los períodos impositivos en que el mismo se encuentre arrendado. Esto es, en puridad, a efectos de la cuantificación anual del gasto, no existiría óbice alguno para que la cuantificación del gasto por amortización anual se hiciera unos años partiendo del coste de adquisición del inmueble y otros de su valor catastral en la medida en que la norma acepta como depreciación efectiva, con independencia de la base de cálculo elegida -si bien, excluyendo en todo caso el valor del suelo-, el gasto por amortización que no exceda del límite anual fijado por ella misma.
En el supuesto que se dirime en la resolución que comentamos, el valor catastral era superior al coste de adquisición y el interesado lo venía amortizando tomando como base de amortización la primera de las magnitudes -supuesto de hecho poco habitual tras la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de septiembre de 2021 (ver comentario relacionado), que permitió definitivamente la deducibilidad de la amortización de los inmuebles adquiridos a título lucrativo aplicando como base de amortización el valor real conforme al cual fueron adquiridos-.
La razón de ser de la amortización -señala el TEAC en su argumentación-, esto es, la dotación de manera periódica de un gasto de forma que se consigue distribuir el importe de la inversión realizada de manera gradual a lo largo del tiempo, evidencia -de acuerdo con la perspectiva del PGC- que los bienes susceptibles de amortización no puedan amortizarse por encima de su coste histórico, esto es, su valor de adquisición -en el caso de adquisiciones a terceros- o su coste de producción -en el caso de que el bien haya sido producido por la propia empresa- siendo esa partida un límite absoluto.
Ello no es sino consecuencia de la razón de ser de la dotación contable de la amortización y de su necesario reconocimiento periódico y sistemático con la finalidad señalada, de distribuir el coste del bien a lo largo de su vida útil de manera que no se reconozca como gasto el importe de la adquisición en el ejercicio de su adquisición al ser tal desembolso reflejo de una inversión y no del decremento patrimonial propio de la realización de un gasto.
Ello pone de manifiesto de modo indiscutible la improcedencia jurídica de amortizar un bien por encima de lo que denomina el Plan General de Contabilidad su “coste” y que, en la práctica, debe entenderse equiparable en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a lo que su normativa denomina “valor de adquisición”. Esto es, el importe real de la adquisición -ya sea el precio pagado o el valor atribuido al bien en la normativa del ISD más, en ambos casos, los gastos y tributos inherentes a su adquisición-.
Por tanto, amortizar un bien por encima de su valor de adquisición sería, en puridad, un oxímoron puesto que pasaría a tener un valor negativo. Así, la lógica de dotar la amortización es repartir de manera sistemática el “coste” o, en el ámbito del IRPF “el valor de adquisición del bien”; permitir dotar la amortización por encima de tal umbral supondría un reparto anual de una base inexistente.
En definitiva, es indiscutible que la normativa del IRPF no regula expresamente la existencia de más límite a la amortización del bien inmueble arrendado que el límite anual que venimos analizando. Sin embargo, la fijación de un límite global a la amortización acumulada debe entenderse coherente y necesaria en atención al fin normativo perseguido por el legislador y ello con independencia de la base que se haya tomado para el cálculo de la depreciación efectiva anual -esto es, con independencia de si se ha venido tomando el “coste de adquisición” o el “valor catastral”-.
A modo de conclusión, debemos entender que existe un límite global a la amortización acumulada de los bienes inmuebles objeto de arrendamiento coincidente con su valor de adquisición; límite global que debe existir con independencia de la base de amortización anual que hubiera podido tomar el obligado tributario: esto es, el coste de adquisición o el valor catastral puesto que tal regla está prevista únicamente en aras de conseguir una mayor seguridad jurídica facilitando la relación jurídico-tributaria pero sin que de la misma quepa inferir que el límite global de la amortización podría estar conformado por el valor catastral del bien en el hipotético caso de que el mismo fuera superior al “coste de adquisición”; máxime si tenemos en cuenta que el obligado tributario puede decidir dotar la amortización o no dotarla así como afirmar, en función de sus intereses, que cada año dota la amortización con base en uno de esos valores.
De este modo, sólo mediante la fijación de un límite global es posible garantizar que el gasto por amortización dotado efectivamente a lo largo del plazo de arrendamiento del bien inmueble tenga una coherencia intrínseca puesto que de no fijarse tal límite se generarían graves incoherencias en la aplicación normativa.
[Resolución TEAC, de 18 de diciembre de 2025, RG 653/2025]
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