Este supuesto, señala de nuevo el Alto Tribunal, queda al margen del ámbito objetivo del art. 179.2.d) Ley 58/2003 (LGT)
La razón ser es que la causa de exclusión de la culpabilidad basada en la interpretación razonable de la norma solo entra en juego cuando el debate se centra en un conflicto interpretativo sobre la norma jurídica aplicable, ya sea esta la norma sancionadora, ya sea la norma sustantiva que integra el tipo infractor.
Al margen queda, por tanto, de los supuestos en que la discrepancia no es una cuestión de interpretación jurídica, sino la falta de acreditación o prueba de un hecho necesario para la aplicación de la norma.
Pues bien, en estos casos en que se discute la deducibilidad de los gastos al no considerarse necesarios para la actividad, no se polemiza sobre el adecuado entendimiento que se ha de dar a una norma jurídica -en concreto la que disciplina, en el IS, la deducción de los gastos necesarios para la actividad- sino sobre una razón distinta -la acreditación de la carga de la prueba sobre la realidad de los gastos-.
Dicho de otro modo: la conducta de la sociedad en cuestión, en teoría, podrá ser culpable o no, pero tal declaración de culpabilidad no depende de la razonabilidad de la interpretación que se haya sostenido respecto de la norma jurídica aplicable, pues la razón en la que la Administración funda la no deducibilidad de los gastos y, además, ejercita su potestad sancionadora, se basa en la falta de prueba -que era carga del recurrente-, de la realidad y procedencia del gasto litigioso.
En consecuencia, la jurisprudencia que se fija es la siguiente:
-La falta de prueba de un gasto cuya deducción se pretende en el Impuesto sobre Sociedades, no siempre conduce a calificar la conducta del contribuyente como culpable a efectos sancionadores, como tampoco debe llevar a una calificación de signo inverso.
Así las cosas, cuando el problema se suscita en el terreno de la prueba de un hecho, de sus circunstancias, o de subsunción de ese hecho en una norma jurídica, es necesario que la Administración acredite, en cada caso, la presencia del elemento culpable en la conducta del obligado tributario -para enervar la presunción constitucional de inocencia del art. 24.2 CE- y, además, la motive adecuadamente.
-Además, no es factible invocar la causa de exención de responsabilidad sancionadora del art. 179.2.d) LGT -interpretación razonable de la norma- en supuestos como el enjuiciado, en los que la justificación del ejercicio de la potestad sancionadora se funda en la falta de prueba de un hecho necesario para la deducibilidad del gasto -y no en la aplicación de una norma jurídica que se deba interpretar en cuanto a su sentido, finalidad, vigencia o aplicabilidad-.
En el caso analizado, la razón principal para no aceptar la deducibilidad de los gastos -y para iniciar el procedimiento sancionador- fue la falta de prueba por parte del contribuyente de la realidad y procedencia de los gastos discutidos. Pues bien, siendo carga del contribuyente justificar sus gastos, la ausencia de esa prueba no constituye un problema de interpretación de la norma.
La falta de acreditación de un gasto no es culpable per se, sino que la Administración debe acreditar en cada caso la conducta culpable del contribuyente.
[Sentencia Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 2ª, de 7 de mayo de 2025, recurso n.º 4363/2023]
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